《金融企業(yè)會(huì )計制度》與《保險公司會(huì )計制度》之比較

[關(guān)鍵詞]　制度；適用范圍；期末計價(jià)；財務(wù)處理；入帳價(jià)值；攤銷(xiāo)期限；長(cháng)期待攤費用；借款費用資本化；外幣業(yè)務(wù)　　[摘　要]　2001年財政部頒發(fā)的《會(huì )計制度》與1998年財政部頒發(fā)的《保險公司會(huì )計制度》相比較，在許多方面有新的突破。對新舊制度的比較，有助于更好地理解會(huì )計制度的變革，為建立適合我國保險業(yè)的會(huì )計準則提供幫助。新舊制度的不同主要體現在適用范圍、資產(chǎn)的期末計價(jià)、長(cháng)期股權的帳務(wù)處理、固定資產(chǎn)的入帳價(jià)值、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限、長(cháng)期待攤費用的會(huì )計處理等方面。　　2001年11月財政部頒發(fā)了《金融企業(yè)會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”），自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內實(shí)施。與1998年財政部頒布的《保險公司會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊制度”）相比，新制度集銀行、證券、保險等會(huì )計制度于一體，在對會(huì )計處理的規定上有了新的突破，更加注意了金融企業(yè)的風(fēng)險，謹慎性原則得到了較多的運用。雖然財政部規定新制度僅僅在上市的金融企業(yè)范圍內實(shí)施，而保險公司還沒(méi)有一家上市公司，也就是目前尚無(wú)保險公司必需執行該制度，但財政部在《關(guān)于印發(fā)〈金融企業(yè)會(huì )計制度〉的通知》中指出，鼓勵其他股份制金融企業(yè)實(shí)施新制度。許多股份制保險公司醞釀上市已久，保監會(huì )明確表示，支持符合條件的保險公司上市融資，保險公司上市應該說(shuō)并不是遙遠的事情，執行新制度只是一個(gè)時(shí)間問(wèn)題，而且準備上市的保險公司需要按照新制度編制與報送相關(guān)的財務(wù)資料。因而，對新舊保險會(huì )計制度進(jìn)行比較，有助于我們更好地理解會(huì )計制度的變革，把握保險會(huì )計制度的發(fā)展趨向，為最終建立適合我國保險業(yè)發(fā)展和各方需要的會(huì )計準則提供一些幫助。為此，將新制度與舊制度做了一些主要比較。新制度在以下幾個(gè)方面與舊制度存在不同：　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的期末計價(jià)　　舊制度中資產(chǎn)的期末計價(jià)均按實(shí)際成本，對長(cháng)期股權投資和長(cháng)期債權投資可以提取投資風(fēng)險準備。而新制度規定，金融企業(yè)應當在期末對短期投資按成本與市價(jià)孰低計量，市價(jià)低于成本的部分，應當計提短期投資跌價(jià)準備。長(cháng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應當在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計量，可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應當分別計提長(cháng)期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減值準備。　�。ǘ�）長(cháng)期股權投資的賬務(wù)處理　　舊制度中規定，保險公司如有經(jīng)國務(wù)院特批對外進(jìn)行的長(cháng)期股權投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長(cháng)期股權投資，可以增設“長(cháng)期股權投資”科目進(jìn)行會(huì )計核算，但對于具體的賬務(wù)處理沒(méi)有做出規范。而隨著(zhù)保險資金運用渠道的逐步放寬，保險公司進(jìn)行股權投資乃至直接進(jìn)入證券市場(chǎng)，都將成為其實(shí)現保險資金保值增值、鏈接保險市場(chǎng)與資本市場(chǎng)的一個(gè)重要渠道。新制度對長(cháng)期股權投資的入帳價(jià)值、成本法和權益法等進(jìn)行了詳細的說(shuō)明（當然這是針對所有的金融企業(yè)）。　�。ㄈ�）固定資產(chǎn)的入帳價(jià)值　　新舊制度對于購入固定資產(chǎn)的入帳價(jià)值規定相同，而對于另外幾種情況存在不同程度的區別：　　1.自行建造的固定資產(chǎn)，舊制度規定按建造過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的全部支出記賬，而新制度規定“按建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入帳價(jià)值�！薄　�2.投資者投入的固定資產(chǎn)，舊制度規定按評估確認的原價(jià)記賬，而新制度規定“按投資各方確認的價(jià)值，作為入帳價(jià)值�！薄　�3.融資租入的固定資產(chǎn)，舊制度規定按租賃協(xié)議確定的設備價(jià)款、發(fā)生的運輸費、途中保險費、安裝調試費等支出記賬，而新制度規定“按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入帳價(jià)值。如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30%的，在租賃開(kāi)始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額，作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值�！薄　�4.在原有基礎上進(jìn)行改建、擴建的固定資產(chǎn)，舊制度規定按原固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)，加上由于改建、擴建而增加的支出，減去改建、擴建過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入記賬，而新制度規定“按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上由于改建、擴建而使該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴建過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入帳價(jià)值�！薄　�5.接受捐贈的固定資產(chǎn)，舊制度規定按同類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或根據所提供的有關(guān)憑據記賬，接受捐贈固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的各項費用應當計入固定資產(chǎn)價(jià)值，而新制度規定“1.捐贈方提供了有關(guān)憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關(guān)稅費，作為入賬價(jià)值。2.捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據的，按如下順序確定其入賬價(jià)值：（1）同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計的金額，加上應支付的相關(guān)稅費，作為入賬價(jià)值；（2）同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該接受捐贈的固定資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值，作為入賬價(jià)值。3.如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，按照上述確認的價(jià)值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值�！薄　�6.盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，舊制度規定按重置完全價(jià)值記賬，而新制度根據其同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)采取與捐贈固定資產(chǎn)類(lèi)似的原則確定入賬價(jià)值�！　�7.新制度還規定：“經(jīng)批準無(wú)償調入的固定資產(chǎn)，按調出單位的賬面價(jià)值加上發(fā)生的運輸費、安裝費等相關(guān)費用，作為入賬價(jià)值。固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值中，還應當包括金融企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而交納的契稅、耕地占用稅、車(chē)輛購置稅等相關(guān)稅費�！边@在舊制度中均未說(shuō)明。　�。ㄋ模�無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限　　對于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限，舊制度規定：“合同規定了受益年限的，按不超過(guò)受益年限的期限攤銷(xiāo)�！倍�新制度規定：“合同規定了受益年限，也規定了有效年限的，攤銷(xiāo)期不應超過(guò)受益年限和有效年限兩者之中較短者�！逼渌�情況新舊制度的規定一致。　�。ㄎ澹╅L(cháng)期待攤費用的會(huì )計處理　　新制度與舊制度相比，在長(cháng)期待攤費用的處理上有以下幾點(diǎn)變化：　　1.舊制度規定，長(cháng)期待攤費用是攤銷(xiāo)期在1年以上（不含1年）的各項費用，包括開(kāi)辦費、攤銷(xiāo)期限在1年以上（不含1年）的固定資產(chǎn)大修理支出、租入的固定資產(chǎn)改良支出以及攤銷(xiāo)期限在1年以上的其他攤銷(xiāo)費用。新制度對于長(cháng)期待攤費用規定的概念一樣，但范圍有所縮小，主要是不再包括開(kāi)辦費（在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)的當月直接計入損益）以及固定資產(chǎn)大修理支出（發(fā)生時(shí)直接計入損益），并且明確指出：“應當由本期負擔的借款利息、租金等，不得作為長(cháng)期待攤費用處理�！薄　�2.舊制度規定：“開(kāi)辦費應當從公司開(kāi)始經(jīng)營(yíng)的當月起，按不超過(guò)5年的期限平均攤銷(xiāo)；如開(kāi)辦費不大的，也可在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)的當月一次攤銷(xiāo)。固定資產(chǎn)大修理支出應在大修理間隔期內平均攤銷(xiāo)；租入固定資產(chǎn)改良支出應在租賃期內平均攤銷(xiāo)�！倍�新制度規定：“長(cháng)期待攤費用應當單獨核算，在費用項目的受益期限內分期平均攤銷(xiāo)。租入固定資產(chǎn)改良支出應當在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷(xiāo)；其他長(cháng)期待攤費用應當在受益期內平均攤銷(xiāo)�！睂τ谂f制度規定的開(kāi)辦費，新制度規定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長(cháng)期待攤費用中歸集，待金融企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)的當月起一次計入開(kāi)始經(jīng)營(yíng)當月的損益�！贝隧椧幎�體現了謹慎性原則�！　�3.新制度增加了如下規定：“股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續費或傭金等相關(guān)費用，減去股票發(fā)行凍結期間的利息收入后的余額，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵銷(xiāo)的，或者無(wú)溢價(jià)的，若金額較小，直接計入當期損益；若金額較大，可作為長(cháng)期待攤費用，在不超過(guò)2年的期限內平均攤銷(xiāo)，計入損益�！薄　�4.新制度規定，如果長(cháng)期待攤費用項目不能使以后期間受益的，應當將尚未攤銷(xiāo)的該項目的攤余價(jià)值全部轉入當期損益。　�。�六）借款費用資本化的會(huì )計處理　　新制度對借款費用資本化做了詳細規定，與舊制度相比，有以下變化：　　1.舊制度規定，長(cháng)期借款發(fā)生的利息支出、匯兌損失等借款費用，屬于籌建期間的，計入開(kāi)辦費；屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的，在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的，計入有關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本；除上述情況之外的，計入當期損益。而新制度規定，除為購建固定資產(chǎn)而借入的專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費用外，其他借款費用均應于發(fā)生當期確認為費用，直接計入當期損益�！　�2.新制度規定，在以下3個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，為購建某項固定資產(chǎn)而借入的專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額應當開(kāi)始資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出）；（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。舊制度對此沒(méi)有規定�！　�3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專(zhuān)項用于購建某項固定資產(chǎn)、某項建造的固定資產(chǎn)各部分分別完工、某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷以及所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)的情況做了詳細說(shuō)明，這些在舊制度中均無(wú)規定。　�。ㄆ撸┒唐谕顿Y利息收入的會(huì )計處理　　新制度規定，短期投資的利息，應當于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的賬面價(jià)值，但已記入“應收利息”的除外。而舊制度中規定，除已計入“應收利息”科目的以外，短期債券投資的利息收入一般應于收到時(shí)確認為投資收益。　�。ò耍┧�得稅的會(huì )計處理　　所得稅的會(huì )計處理主要有應付稅款法和納稅會(huì )計法。兩種下會(huì )計處理有很大區別，所確定的各期所得稅費用也不同。舊制度規定，保險公司應當采用應付稅款法繳納所得稅。而新制度規定：“金融企業(yè)應當根據具體情況，選擇采用應付稅款法或者納稅影響會(huì )計法進(jìn)行所得稅的核算�！比绻�保險公司采用納稅影響會(huì )計法，那么，就需要增加“遞延稅款”科目。　�。ň牛┩鈳艠I(yè)務(wù)核算　　新制度對外幣業(yè)務(wù)核算的主要變化有：　　1.舊制度中規定，采用外匯分賬制的公司，應設置“貨幣兌換”科目，各種貨幣之間的兌換及有關(guān)外幣賬戶(hù)的聯(lián)系均通過(guò)“貨幣兌換”科目核算。新制度中規定：“采用外幣分賬制核算的金融企業(yè)，應按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會(huì )計報表。金融企業(yè)發(fā)生結售匯、外幣買(mǎi)賣(mài)以及各種貨幣之間的兌換及賬務(wù)間的聯(lián)系均通過(guò)‘外幣買(mǎi)賣(mài)’科目，并按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率記賬�！�外幣買(mǎi)賣(mài)’科目應采用多欄式賬簿，同時(shí)記錄外幣金額、匯率等�！薄　�2.舊制度規定，對于采用外匯統賬制的公司，月份終了，其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額，作為匯兌損益，屬于籌建期間的，計入開(kāi)辦費；與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益，在固定資產(chǎn)交付使用前計入該項在建固定資產(chǎn)成本；除上述情況外，均計入當期損益。新制度則規定：“采用外幣統賬制核算的金融企業(yè)，應分別記賬本位幣和各種外幣進(jìn)行明細核算。各種外幣賬戶(hù)的外幣余額，期末時(shí)應當按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益，計入當期損益；屬于籌建期間的，計入長(cháng)期待攤費用；屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益，按照借款費用資本化的原則進(jìn)行處理�！薄　�3.新制度對外幣報表折算作了規定，要求金融企業(yè)應將以原幣編制的財務(wù)會(huì )計報告，折算為人民幣。具體折算方法如下：資產(chǎn)負債表，除權益類(lèi)項目外，其他項目按照期末匯率折合為人民幣；權益類(lèi)項目按照匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額，作為外幣折算差額單列項目反映。利潤表，按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒(méi)有做出規定。　�。ㄊ�）增加了會(huì )計調整　　新制度對會(huì )計政策變更、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正以及資產(chǎn)負債表日后事項的處理做了詳細規定：對于會(huì )計政策變更應當采用追溯調整法或未來(lái)適用法。會(huì )計估計變更時(shí)，不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數，也不需要重編以前年度會(huì )計報表，但應當對變更當期和未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項采用新的會(huì )計估計進(jìn)行處理。資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調整事項，應當如同資產(chǎn)負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，做出相關(guān)賬務(wù)處理，并對資產(chǎn)負債表日已編制的會(huì )計報表（包括資產(chǎn)負債表、利潤表及其相關(guān)附表和現金流量表的補充資料，但不包括現金流量表正表）作相應的調整。資產(chǎn)負債表日以后才發(fā)生或存在非調整事項，在會(huì )計報表附注中說(shuō)明其內容、估計對財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響；如無(wú)法做出估計，應當說(shuō)明其原因。舊制度對此均未涉及。　�。ㄊ�一）增加了或有事項的處理　　新制度對或有事項做了詳細規定，指出金融企業(yè)不應當確認或有負債和或有資產(chǎn)，但應當在會(huì )計報表附注中披露或有負債形成的原因，預計產(chǎn)生的財務(wù)影響（如無(wú)法預計，應當說(shuō)明理由），以及獲得補償的可能性。舊制度對此未涉及。　�。ㄊ�二）增加了對會(huì )計報表附注的規范　　舊制度規定，公司的財務(wù)報告由會(huì )計報表和財務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成，沒(méi)有對會(huì )計報表附注進(jìn)行規范。而新制度規定：“金融企業(yè)的財務(wù)會(huì )計報告由會(huì )計報表、會(huì )計報表附注和財務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成（不要求編制和提供財務(wù)情況說(shuō)明書(shū)的金融企業(yè)除外）�！薄　⌒轮贫纫幎�，金融企業(yè)應當在會(huì )計報表附注中至少提供以下內容：會(huì )計報表編制基準不符合會(huì )計核算基本前提的說(shuō)明；重要會(huì )計政策和會(huì )計估計的說(shuō)明；重要會(huì )計政策和會(huì )計估計變更的說(shuō)明；或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說(shuō)明；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；重要資產(chǎn)轉讓及其出售的說(shuō)明；金融企業(yè)合并、分立的說(shuō)明；會(huì )計報表中重要項目的明細資料；有助于理解和會(huì )計報表需要說(shuō)明的其他事項。

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