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論企業(yè)會(huì )計制度的微觀(guān)性
【關(guān)鍵詞】制度 微觀(guān)性【摘要】本文首先對舊企業(yè)會(huì )計制度與新企業(yè)會(huì )計制度的基本特點(diǎn)，進(jìn)行了簡(jiǎn)要，提出現階段企業(yè)會(huì )計制度存在中的問(wèn)題，然后根據企業(yè)改革中的相關(guān)，詳細分析了企業(yè)會(huì )計制度的根本屬性，最后在企業(yè)會(huì )計制度微觀(guān)性分析的基礎上，對企業(yè)會(huì )計制度改革方向進(jìn)行了探討�！�
以企業(yè)會(huì )計規范劇變?yōu)闃酥镜钠髽I(yè)會(huì )計改革已經(jīng)進(jìn)行十余年了，我國企業(yè)會(huì )計規范形成了以遵循《會(huì )計法》為基礎的企業(yè)基本準則、具體準則和新會(huì )計制度為主要、層次自上而下的體系，在企業(yè)會(huì )計管理中發(fā)揮著(zhù)主要指導作用。對于現行的企業(yè)會(huì )計制度，理論界有不少，提出了很多建設性的意見(jiàn)。本文就企業(yè)會(huì )計制度本質(zhì)屬性的問(wèn)題，談一點(diǎn)個(gè)人見(jiàn)解。
一、企業(yè)會(huì )計制度的基本特點(diǎn)
我們現在所說(shuō)的企業(yè)會(huì )計制度，從包括的內容上來(lái)講，實(shí)際上有廣義的企業(yè)會(huì )計制度和狹義的企業(yè)會(huì )計制度兩種概念。所謂廣義的企業(yè)會(huì )計制度，是一個(gè)總稱(chēng)，涵蓋了以下兩個(gè)內容：企業(yè)財務(wù)會(huì )計規范，企業(yè)內部為滿(mǎn)足會(huì )計管理需要的所有相關(guān)管理制度；所謂狹義的企業(yè)會(huì )計制度，就是指由利益相關(guān)者制定、指導和規范企業(yè)會(huì )計管理的制度總稱(chēng)。我們在本文中要討論的，是狹義的企業(yè)會(huì )計制度。
談到企業(yè)會(huì )計制度，我們一般主要表達的是與兩個(gè)特定時(shí)期相關(guān)的范疇：一個(gè)是1993年以前的分行業(yè)、分所有制、在相當長(cháng)的時(shí)期發(fā)揮著(zhù)企業(yè)會(huì )計規范全部作用的企業(yè)會(huì )計制度（也有人稱(chēng)之為“舊會(huì )計制度”）；另一個(gè)是根據會(huì )計法、基本準則及一部分具體準則，在2001年由財政部制定并頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì )計制度（也有人稱(chēng)之為“新會(huì )計制度”）。
應該說(shuō)，企業(yè)會(huì )計制度確實(shí)是具有特色的會(huì )計規范，從建國到上個(gè)世紀九十年代初期，是我們在特定歷史時(shí)期對企業(yè)會(huì )計進(jìn)行管理的必然選擇。在長(cháng)期的歷史過(guò)程中，企業(yè)會(huì )計制度由于其“簡(jiǎn)單明了、便于操作、符合習慣、易于核對”的特點(diǎn)，發(fā)揮過(guò)積極的作用。從作為會(huì )計從業(yè)人員的教材，到會(huì )計核算實(shí)際工作中各種具體業(yè)務(wù)處理指南，到各級部門(mén)考核企業(yè)會(huì )計工作質(zhì)量的標準，會(huì )計制度無(wú)處不在。
現在，我們在經(jīng)歷了自1993起的會(huì )計規范改革之后，經(jīng)過(guò)一部分實(shí)際工作者要求和一部分理論研究工作者提出，又由財政部頒布了新的企業(yè)會(huì )計制度進(jìn)行使用。這些新的企業(yè)會(huì )計制度，筆者認為也沒(méi)有完全脫離舊會(huì )計制度的某些基本特點(diǎn)。
由于企業(yè)會(huì )計制度是過(guò)去計劃的產(chǎn)物，也就不可避免地帶上濃厚的時(shí)代特征。不論過(guò)去，還是現在，都是如此，只不過(guò)程度有所不同、層次有所不同而已。主要有：第一，制定主體均為國家行政管理部門(mén)，在過(guò)去由財政部會(huì )同行業(yè)管理部門(mén)制定并頒布實(shí)施，目前由財政部一家制定并頒布實(shí)施，不存在純粹的企業(yè)出資者和經(jīng)營(yíng)者的參與。第二，其內容均建立在滿(mǎn)足國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理甚至稅款和征收需要的目標之上，沒(méi)有體現出資者和經(jīng)營(yíng)者的相關(guān)需要。第三，其設立是以國家行政文件的形式完成的，在層次上考慮宏觀(guān)普遍性的東西多，考慮微觀(guān)特殊性的東西少。就以新會(huì )計制度來(lái)說(shuō)，它仍然由行政部門(mén)制定并頒布實(shí)施，仍然有行業(yè)特征，也仍然沒(méi)有體現企業(yè)出資者和經(jīng)營(yíng)者的要求，仍然構成企業(yè)會(huì )計規范中具有濃厚法規色彩的一個(gè)部分。
根據上述特點(diǎn)，我們可以將上述企業(yè)會(huì )計制度統稱(chēng)為宏觀(guān)會(huì )計制度。
二、企業(yè)會(huì )計制度本質(zhì)屬性分析
前已述及，建國以來(lái)一直是國家統一管理企業(yè)會(huì )計工作，國家制定并頒布實(shí)施的會(huì )計制度四十多年來(lái)一直就是企業(yè)會(huì )計人員進(jìn)行會(huì )計核算、會(huì )計監督的指令性文件。我們已經(jīng)在借鑒國際通行做法逐步制定并頒布會(huì )計準則。在世界其他國家，會(huì )計準則的制定、頒布并不主要由官方完成，由于在我國不能企望一夜之內構建一套完備的會(huì )計準則制定、頒布的民間機構，而且事實(shí)上由財政部門(mén)沿襲會(huì )計管理的權威性是對歷史及現實(shí)的尊重，所以在會(huì )計規范的制定、頒布上，存在這種中國特色是正常的。這里的關(guān)鍵是：只有國家財政部門(mén)制定、頒布的會(huì )計準則、會(huì )計制度這些規范，沒(méi)有企業(yè)出資者與經(jīng)營(yíng)者制定、頒布的會(huì )計制度，出資者與經(jīng)營(yíng)者對企業(yè)的會(huì )計管理從何體現？
應當說(shuō)，構成會(huì )計制度制定的主體有三個(gè)，即：作為行政管理者與國家權利代表的政府、企業(yè)出資者和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。
政府為了宏觀(guān)經(jīng)濟管理的需要，為了保證稅款計算與征收的需要，要制定會(huì )計制度，對與此相關(guān)的內容做出相應規范，構成國家經(jīng)濟管理制度的一部分，由企業(yè)嚴格執行；出資者（包括現實(shí)出資者與潛在出資者）為了使資本運行正常進(jìn)行，為了獲取更大的資本利益，必須制定會(huì )計制度，對與此相關(guān)內容做出相應規范，構成出資者對企業(yè)行使所有權的最重要文件之一，由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者嚴格執行；經(jīng)營(yíng)者為了使其管理思想得到貫徹落實(shí)，為了使企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益有較大提高，也必須制定會(huì )計制度，對與此相關(guān)的內容做出相應規范，構成對企業(yè)行使經(jīng)營(yíng)權及企業(yè)內部管理制度中最重要的環(huán)節之一，由企業(yè)各級員工嚴格執行。
在過(guò)去，對國有企業(yè)來(lái)說(shuō)，行政管理者與企業(yè)出資者的身份合二為一（即政資不分），企業(yè)出資者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的身份合二為一（即兩權不分），行政管理者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的身份也有重合（即政企不分）。色彩濃重的時(shí)代，行政管理者可以包辦一切。本該由企業(yè)出資者管理的事情，卻由行政管理者包辦；本該由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者管理的事情，也由行政管理者包辦了。對企業(yè)會(huì )計制度來(lái)說(shuō)，也不能例外。那時(shí)，以國家相關(guān)管理部門(mén)為主體制定的分行業(yè)、分所有制會(huì )計制度，就是一種指令性文件，造成了許多人所共知的不合理現象。
筆者認為，應當尊重客觀(guān)經(jīng)濟，在實(shí)現政資分離、兩權分離和政企分離的基礎上，按照各自要求，制定層次不同、內容不同的會(huì )計制度。
對行政管理者來(lái)說(shuō)，規范企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方面有二：符合國家對經(jīng)濟宏觀(guān)調控的要求，遵守以稅法、環(huán)境保護法、社會(huì )保障法等相關(guān)的法律制度。以此為出發(fā)點(diǎn)，要建立宏觀(guān)指導性強、與相關(guān)法律內容一致的企業(yè)會(huì )計管理制度，如社會(huì )保障會(huì )計制度、環(huán)境保護會(huì )計制度等。 對企業(yè)出資者來(lái)說(shuō)，規范企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的方面也有二：保證投入企業(yè)的資本充分安全，保證資本的最大限度增值。以此為出發(fā)點(diǎn)，要建立有利于資本保全、資本增值等目標的企業(yè)會(huì )計制度，如提倡使用謹慎原則的會(huì )計制度等。
對企業(yè)經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，規范各級員工的方面同樣有二：保證全體員工按照內部經(jīng)營(yíng)目標要求追求各自利益、并置于一定有效約束之下，全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應當反饋至經(jīng)營(yíng)者處，并有利于其做出合理決策。以此為出發(fā)點(diǎn)，要建立滿(mǎn)足內部責任考評和經(jīng)營(yíng)決策的企業(yè)會(huì )計制度，如責任會(huì )計制度等。
通過(guò)分析，我們可以對企業(yè)會(huì )計制度的屬性進(jìn)行以下描述：會(huì )計的本質(zhì)是一種企業(yè)管理活動(dòng)，所以它本身就具有微觀(guān)性；但由于它是一項涉及宏觀(guān)經(jīng)濟管理、稅金計算與繳納，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否合法的考核與評價(jià)等的管理活動(dòng)，因而又必然受到行政管理者高度重視，從這個(gè)意義上說(shuō)，也具有一定的宏觀(guān)性。也就是說(shuō)，企業(yè)會(huì )計制度具有雙重性，兩者共同存在，兩者都不可偏廢。但是應該說(shuō)，微觀(guān)性是其主要屬性，宏觀(guān)性是其次要屬性。
種微觀(guān)制度。
（一）相關(guān)性要求
國家宏觀(guān)調控及規范的要求，是每個(gè)經(jīng)濟單位都必須遵循的，會(huì )計制度中應當體現出這一；出資者對資本保值增值的要求，是經(jīng)營(yíng)者必須恪守的，企業(yè)會(huì )計制度中應當包含這一點(diǎn)；經(jīng)營(yíng)者對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的協(xié)調與控制，是企業(yè)全部經(jīng)濟活動(dòng)得以開(kāi)展的現實(shí)基礎，企業(yè)會(huì )計制度要充分貫徹。如果企業(yè)全部經(jīng)濟沒(méi)有全面兼顧各相關(guān)要求，而是只考慮某一方面，或偏廢某一方面，都是不合格的。
（二）現實(shí)性要求
每個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、管理體制、員工素質(zhì)，甚至所處地理位置、長(cháng)短等不一樣，即所有企業(yè)之間沒(méi)有情況完全相同的，經(jīng)濟生活豐富多彩由此可見(jiàn)一斑。這就要求企業(yè)會(huì )計制度能夠緊密結合企業(yè)實(shí)際，具有高度適應性和操作性。在這里，如果把企業(yè)會(huì )計制度當作一項工具的話(huà)，它一定是只能由一個(gè)特定企業(yè)專(zhuān)門(mén)使用的工具，不能夠也不可能抄襲、照搬其他。
（三）前瞻性要求
經(jīng)濟事物總是不斷運動(dòng)、變化著(zhù)的，企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)及管理方式例外。但并不是說(shuō)其運動(dòng)、變化無(wú)可循，在相對一段時(shí)間里，其運動(dòng)、變化的軌跡能夠被把握。企業(yè)會(huì )計制度的執行或使用是一個(gè)連貫的過(guò)程，其制定也是波及方面較廣、成本耗費較大的系統工程；可以允許隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)及管理方式的改變作必要的補充修改，但全盤(pán)推翻、從頭開(kāi)始卻實(shí)在不可取。這就要求企業(yè)會(huì )計制度中能夠把握未來(lái)變化趨勢，保證其適用性至少在相對穩定的一段時(shí)期內不出現。
（四）經(jīng)濟性要求
這里有兩層含義：會(huì )計制度制定中的經(jīng)濟性、會(huì )計制度內容的經(jīng)濟性。所謂會(huì )計制定中的經(jīng)濟性，是指制定會(huì )計制度主體的選擇、制定程序的確定，各制定環(huán)節工作的落實(shí)等，均充分貫徹節約性原則；不做無(wú)用的工作，不開(kāi)支無(wú)效費用。所謂會(huì )計制度內容的經(jīng)濟性，是指在貫徹相關(guān)性、現實(shí)性、前瞻性的基礎上，具有會(huì )計組織管理工作最大的合理、節約性，即又保證企業(yè)會(huì )計工作的高質(zhì)量，又不用做無(wú)用功。
1、葛家澍、林志軍：《西方會(huì )計》，廈門(mén)大學(xué)出版社，2001年1月第一版
2、謝志華：《競爭的基礎：制度選擇——企業(yè)制度與構造》，出版社，2003年4月第一版
3、楊時(shí)展：《1949-1992年中國會(huì )計制度的演進(jìn)》，中國財政經(jīng)濟出版社，1998年9月第一版
4、欒甫貴：《試論會(huì )計制度的經(jīng)濟學(xué)基礎》，《財會(huì )月刊》，2005年第7期
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