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基于企業(yè)系統觀(guān)的成本分析
提要：本文首先構建了以?xún)r(jià)值流為要素的系統觀(guān)的成本框架，從要素構成、結構方式等角度分析了成本形成的動(dòng)因。探討了基于企業(yè)系統觀(guān)的成本分析的意義，在此基礎上，分析了降低成本的途徑。關(guān)鍵詞：成本管理，價(jià)值流，企業(yè)系統觀(guān)
企業(yè)管理的一項基本任務(wù)是不斷地降低成本，因為企業(yè)的價(jià)值增值直接取決于企業(yè)成本的高低。彼得。德魯克指出：“企業(yè)內部只有成本”。傳統的成本管理只著(zhù)重于企業(yè)內部的產(chǎn)品生產(chǎn)制造過(guò)程，沒(méi)有涉及企業(yè)成本發(fā)生的全過(guò)程，僅以成本本身控制為主，較少從整個(gè)企業(yè)系統的角度分析成本形成的動(dòng)因及降低成本的途徑，從而限制了管理者的視野，束縛了各種潛在的、可能的管理創(chuàng )新和更有效的成本管理的運用。
一、基于企業(yè)系統觀(guān)的成本分析框架
企業(yè)是一個(gè)為滿(mǎn)足最終顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體。新型企業(yè)觀(guān)將作業(yè)作為系統的要素，企業(yè)是一系列作業(yè)（Active）的集合。這些作業(yè)從產(chǎn)品設計、生產(chǎn)、再到營(yíng)銷(xiāo)，形成一個(gè)始于企業(yè)供應商、經(jīng)過(guò)企業(yè)內部的活動(dòng)，最后為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)鏈（Active Chain）。企業(yè)的每一項作業(yè)都要消耗一定的資源，即產(chǎn)生一定的成本，而每一項作業(yè)的完成都會(huì )產(chǎn)生一定的價(jià)值，并隨著(zhù)作業(yè)轉移到下一個(gè)作業(yè)上去，作業(yè)的轉移，表現為價(jià)值的逐步積累和轉移，最后，價(jià)值集中凝結到最終產(chǎn)品上，形成提供給顧客的總價(jià)值。產(chǎn)品通過(guò)營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)提供給顧客，企業(yè)正是通過(guò)作業(yè)鏈所創(chuàng )造的價(jià)值而獲得增值的。
任何一個(gè)系統都是以一定的結構形式存在的，結構揭示了系統要素內在的有機聯(lián)系方式。從系統的角度來(lái)成本，必須考慮企業(yè)系統的結構，或者說(shuō)，企業(yè)要素聯(lián)系的方式。任何一個(gè)系統的結構都是由三種要素的基本聯(lián)接方式組成的：串聯(lián)聯(lián)接、并聯(lián)聯(lián)接和反饋聯(lián)接，以?xún)r(jià)值流為要素組成的企業(yè)系統的結構同樣也不例外。
企業(yè)系統由若干價(jià)值流組成。而價(jià)值流又是由人流、物流、資金流、信息流、知識流等組成的。根據“系統是依據‘某種性質(zhì)’下定義的要素的集合”的概念，我們還可以將以?xún)r(jià)值流為要素的企業(yè)系統分解為資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統等。
二、基于企業(yè)系統觀(guān)的成本動(dòng)因分析
從以?xún)r(jià)值流為要素的企業(yè)系統可以看出，企業(yè)的成本是由價(jià)值流所耗費的資源所決定的。長(cháng)期以來(lái)，人們對資源的認識僅僅限于資金、物資以及人力資本，實(shí)際上，忽略了一個(gè)很重要的資源——時(shí)間�，F在，人們已經(jīng)開(kāi)始將時(shí)間作為經(jīng)營(yíng)資源，而且認為時(shí)間是最關(guān)鍵的資源。
彼得。德魯克認為，成本的衡量單位只能是時(shí)間。因為，惟一可變可控的因素便是一定的生產(chǎn)過(guò)程花去了多少時(shí)間，提高收益就是要減少這個(gè)時(shí)間。雖然在實(shí)踐中仍難以采用時(shí)間來(lái)衡量成本，但發(fā)達國家的企業(yè)已經(jīng)意識到通過(guò)降低資金、物料、人力資本等資源的耗費來(lái)降低成本的潛力已經(jīng)不大，而在降低時(shí)間資源的耗費方面還大有潛力可挖。
為此，要降低整個(gè)企業(yè)系統的成本，不僅要節約資金、物資以及人力資本等經(jīng)營(yíng)資源，更重要的是還要節約時(shí)間資源。節約時(shí)間包括節約從提出產(chǎn)品或服務(wù)概念到形成現金流的全過(guò)程中各個(gè)環(huán)節的時(shí)間。節約時(shí)間包含兩層含義：其一，提高時(shí)間效率，在一定時(shí)間周期內，要最大限度、最有效地配置資本、人力資本、技術(shù)等經(jīng)營(yíng)資源，這里，經(jīng)營(yíng)資源不僅包括企業(yè)內部的經(jīng)營(yíng)資源，而且包括利用、整合外部的經(jīng)營(yíng)資源；其二，利用一定的經(jīng)營(yíng)資源要盡可能用最少的時(shí)間。
從節約時(shí)間資源的角度來(lái)考察以?xún)r(jià)值流為要素的企業(yè)系統，我們可以發(fā)現，不僅企業(yè)系統的要素構成會(huì )企業(yè)的成本，而且，企業(yè)系統的結構也會(huì )影響企業(yè)的成本。
系統運行的時(shí)間與系統的結構有關(guān)，在串聯(lián)聯(lián)接、并聯(lián)聯(lián)接和反饋聯(lián)接三種方式中，反饋聯(lián)接的運行的時(shí)間最長(cháng)，串聯(lián)聯(lián)接的運行時(shí)間次之，并聯(lián)聯(lián)接的運行時(shí)間最短。
對于串聯(lián)聯(lián)接的結構，系統運行時(shí)間取決于要素的數量以及各要素運行的時(shí)間。要想節約系統運行的時(shí)間，就要減少要素的數量，或者減少各要素運行的時(shí)間，或者取得二者。
對于并聯(lián)聯(lián)接的結構，系統運行時(shí)間并非取決于要素的數量，而是取決于所有各要素中運行時(shí)間最長(cháng)的要素，我們將其稱(chēng)為關(guān)鍵要素。要想節約系統運行的時(shí)間，就要減少關(guān)鍵要素的時(shí)間。
從系統運行的角度看，人流、物流、資金流、信息流、知識流都是通過(guò)價(jià)值流為顧客提供價(jià)值增值的。為此，要提高整個(gè)企業(yè)系統運行的效率，必須提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率，任何一個(gè)流系統的遲滯和效率的低下，都將會(huì )帶來(lái)價(jià)值流系統的遲滯和效率的低下，從而會(huì )增加整個(gè)企業(yè)系統的成本。
要降低整個(gè)企業(yè)系統的成本，就要做到以下幾點(diǎn)：（1）消除不必要的價(jià)值流；（2）減少每項價(jià)值流的資源耗費；（3）對企業(yè)系統的價(jià)值流進(jìn)行再造，優(yōu)選價(jià)值流；（4）盡量采取并聯(lián)聯(lián)接的結構，減少串聯(lián)聯(lián)接的結構，減少反饋環(huán)節的遲滯；（5）提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率等。
三、基于企業(yè)系統觀(guān)的成本的意義
�。�1）基于企業(yè)系統觀(guān)的成本分析可以從整體上思考成本。傳統的成本管理只著(zhù)重于企業(yè)內部的產(chǎn)品生產(chǎn)制造過(guò)程，很少涉及企業(yè)成本發(fā)生的全過(guò)程，僅以成本本身控制為主，較少從整個(gè)企業(yè)系統的角度探討引發(fā)成本的動(dòng)因。以?xún)r(jià)值流作為要素的企業(yè)系統觀(guān)將滿(mǎn)足顧客的價(jià)值需求作為分析起點(diǎn)，將為顧客提供價(jià)值增值的整個(gè)活動(dòng)過(guò)程作為分析對象，強調消除不能帶給顧客價(jià)值增值的活動(dòng)。以?xún)r(jià)值流作為分析工具可以從整個(gè)企業(yè)系統的角度更清晰地理解成本構成的機理，避免頭痛醫頭、腳痛醫腳，片面割裂成本形成的動(dòng)因。
�。�2）基于企業(yè)系統觀(guān)考慮了系統結構對成本的問(wèn)題。在傳統的成本分析中，沒(méi)有考慮企業(yè)的結構對整個(gè)成本系統的影響，很少從改善企業(yè)系統結構的角度考慮降低成本的途徑�；谝�?xún)r(jià)值流為要素的企業(yè)系統觀(guān)從結構分析出發(fā)，強調盡量減少企業(yè)的串聯(lián)結構，代之以高效的并聯(lián)結構，這也充分體現了企業(yè)再造的思想：以客戶(hù)為中心，對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程再造，改變以職能為中心的科層式組織，代之以過(guò)程為中心的組織，從而提高企業(yè)的效率，降低企業(yè)的成本。
�。�3）基于企業(yè)系統觀(guān)的成本分析將時(shí)間納入成本分析框架，打破了靜態(tài)的成本分析框架，從企業(yè)系統運行的角度建立了動(dòng)態(tài)的成本分析框架。以?xún)r(jià)值流為要素的系統觀(guān)將企業(yè)看成是一個(gè)動(dòng)態(tài)系統，強調提高每一個(gè)價(jià)值流的流動(dòng)速度，提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率，改變效率低下的子系統對整個(gè)企業(yè)系統的制約作用，從而通過(guò)提高整個(gè)企業(yè)系統運行的效率來(lái)降低成本。
�。�4）基于企業(yè)系統觀(guān)的成本分析將企業(yè)視為一個(gè)開(kāi)放系統，不僅考慮企業(yè)內部的要素、結構等成本因素，而且還將企業(yè)放在一個(gè)更大的環(huán)境系統中來(lái)考慮成本的構成以及降低成本的途徑。強調打破企業(yè)的邊界，將企業(yè)系統內部的價(jià)值流放在一個(gè)更大的系統中進(jìn)行整合，這個(gè)更大的系統是一個(gè)由顧客、供應商、戰略聯(lián)盟者甚至競爭對手等構成的價(jià)值，在這個(gè)價(jià)值網(wǎng)絡(luò )中，企業(yè)可以針對顧客的需求對自身的價(jià)值流程進(jìn)行再造，通過(guò)優(yōu)選價(jià)值流、淘汰成本高的價(jià)值流、對價(jià)值流的結構進(jìn)行再造、再造企業(yè)間的價(jià)值流等方式來(lái)降低整個(gè)企業(yè)系統的成本。
四、降低企業(yè)成本的途徑分析
1.消除不必要的價(jià)值流
企業(yè)內部的價(jià)值流包括：市場(chǎng)信息收集、產(chǎn)品設計策劃、科研、生產(chǎn)、采購、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、產(chǎn)品維護、顧客服務(wù)等等，然而并非所有的價(jià)值流都能增加產(chǎn)品的價(jià)值，例如庫存并不能增加最終產(chǎn)品的價(jià)值，所以應該盡量消除不能增加價(jià)值的價(jià)值流。
2.降低各個(gè)價(jià)值流的資源消耗
要想降低企業(yè)的總成本，必須全面降低各個(gè)價(jià)值流的資源消耗。邯鄲鋼鐵集團通過(guò)調查發(fā)現，企業(yè)效益差的最根本原因在于產(chǎn)品成本過(guò)高；而成本過(guò)高的原因又在于企業(yè)內部的二級核算計劃價(jià)格低于市場(chǎng)價(jià)格，市場(chǎng)信號不能傳送到企業(yè)內部，從而使企業(yè)內部的二級單位只是埋頭生產(chǎn)，不關(guān)心成本效益。要想使企業(yè)內部供、產(chǎn)、銷(xiāo)各個(gè)部門(mén)都圍繞提高企業(yè)效益的總目標，為企業(yè)的總目標服務(wù)，必須使肉部各個(gè)部門(mén)感受市場(chǎng)的壓力，將市場(chǎng)的風(fēng)險分解到每個(gè)職工身上。為此，邯鄲鋼鐵集團以本單位水平和同行業(yè)先進(jìn)水平為依據，以市場(chǎng)價(jià)格為基礎，對廠(chǎng)內的所有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位，包括輔助單位和部門(mén)的組成成本的各項指標進(jìn)行核定，在企業(yè)內部一個(gè)工序一個(gè)工序地從后向前核定全廠(chǎng)主要產(chǎn)品品種、規格的內部?jì)r(jià)格和內部利潤；然后再把這些指標層層分解落實(shí)到每一個(gè)車(chē)間、職能科室、班組直到每個(gè)職工；然后將這些指標與每個(gè)責任中心簽訂協(xié)議書(shū)，使責、權、利相結合，指標完成情況與獎罰掛鉤。邯鋼通過(guò)推行“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)現成本否決”的經(jīng)營(yíng)機制，實(shí)現了企業(yè)效益的大幅提高。
降低資源消耗尤其要注意降低時(shí)間資源的消耗。機領(lǐng)域的新秀戴爾公司就是通過(guò)降低庫存、提高各個(gè)價(jià)值流的速度以及價(jià)值流連接的速度，實(shí)現了從生產(chǎn)到獲得現金流的時(shí)間的最小化，大大地降低了成本。戴爾公司的顧客90％是公司、學(xué)校和政府，它只有在收到定單后再裝配機器，戴爾公司在美國沒(méi)有再銷(xiāo)商，也基本上沒(méi)有庫存，由于計算機的零部件的價(jià)格下降得很快，因而大大地降低了庫存成本。戴爾公司的成功與軟件和功能強大的芯片并無(wú)關(guān)系，公司也并沒(méi)有重大的技術(shù)創(chuàng )新，僅僅通過(guò)降低成本并將由此獲得的價(jià)值讓度給顧客的經(jīng)營(yíng)策略獲得了成功。
90年代出現的先進(jìn)的生產(chǎn)管理方式——精益生產(chǎn)（Lean Production）、適時(shí)生產(chǎn)（Just-In-Time，JIT）和同步工程等都力圖壓縮內部的時(shí)間成本，并取得了一定的成功。
3.對企業(yè)系統的價(jià)值流進(jìn)行再造
對企業(yè)系統的價(jià)值流再造是通過(guò)開(kāi)放企業(yè)系統，將企業(yè)系統內部的價(jià)值流在一個(gè)更大的系統中進(jìn)行整合。對企業(yè)系統價(jià)值流的再造通過(guò)將自身的價(jià)值流與企業(yè)外部系統的價(jià)值流進(jìn)行交換、整合等方式，優(yōu)選價(jià)值流，淘汰成本高的價(jià)值流。當企業(yè)的單個(gè)價(jià)值流不能擁有成本優(yōu)勢時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)資源外包（outsourcing）、戰略聯(lián)盟等形式，將其他企業(yè)的價(jià)值流引入到企業(yè)內部，與企業(yè)內部的價(jià)值流進(jìn)行整合，降低企業(yè)內部?jì)r(jià)值流的成本；或者干脆將企業(yè)內的價(jià)值流轉移到企業(yè)外部，引入外部的價(jià)值流。
當企業(yè)的生產(chǎn)價(jià)值流的成本水平很高時(shí)，企業(yè)可以采取如下措施：通過(guò)并購使企業(yè)生產(chǎn)達到規模的要求；將企業(yè)的生產(chǎn)價(jià)值流轉移到企業(yè)外部，與企業(yè)外部的生產(chǎn)價(jià)值流進(jìn)行整合，達到規模經(jīng)濟；引入外部企業(yè)的價(jià)值流；等。
值得注意的是，企業(yè)的價(jià)值流要素之間具有相關(guān)性，任何一個(gè)價(jià)值流要素改變時(shí)，會(huì )引起其他價(jià)值流的改變，所以，優(yōu)選價(jià)值流要以整個(gè)企業(yè)系統的成本優(yōu)化為目標。例如，通用汽車(chē)公司通過(guò)對產(chǎn)品設計價(jià)值流的簡(jiǎn)化，不僅可以節約設計費用，而且，還可以引起生產(chǎn)價(jià)值流的改進(jìn)，節約生產(chǎn)費用；而有時(shí)單一價(jià)值流成本的降低會(huì )引起其他價(jià)值流成本的提高。例如，采購質(zhì)量較次的棉花，可以降低采購價(jià)值流的成本，但卻會(huì )大幅提高用棉花紡紗的生產(chǎn)成本，這都需要用系統的思想統籌考慮。
4.再造企業(yè)系統的結構
企業(yè)為全面降低成本，必須進(jìn)行企業(yè)結構的再造。企業(yè)結構的再造包括多方面的：再造企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、再造企業(yè)的組織結構以及再造企業(yè)間的價(jià)值鏈等等。
風(fēng)靡世界的精益生產(chǎn)方式就是通過(guò)對企業(yè)價(jià)值流結構的再造降低了企業(yè)成本，提高了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。第一汽車(chē)集團全面推行精益生產(chǎn)方式，將成本稱(chēng)為精益之本。精益生產(chǎn)以消除不必要的工序為基礎，把參與各種類(lèi)型產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售和售后服務(wù)的所有步驟的員工融合在一些合作的團隊中，使多項職能交叉為一體，合作的團隊直接對企業(yè)和消費者負責，將原來(lái)的開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售結合在一起，使原來(lái)松散的各個(gè)部門(mén)結合起來(lái)，有效地縮短了生產(chǎn)和市場(chǎng)之間的距離。這實(shí)際上就是價(jià)值流采取了并聯(lián)聯(lián)接的結構形式，從而可以大大降低信息反饋的時(shí)間。精益生產(chǎn)通過(guò)簡(jiǎn)化企業(yè)組織結構、簡(jiǎn)化產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程、簡(jiǎn)化制造過(guò)程、簡(jiǎn)化產(chǎn)品結構、簡(jiǎn)化與供應商的關(guān)系等，使企業(yè)價(jià)值流程的運行時(shí)間大幅降低，從而降低了企業(yè)的成本。
被稱(chēng)為企業(yè)管理一場(chǎng)革命的企業(yè)再造，實(shí)際上也是通過(guò)對企業(yè)結構的再造來(lái)達到降低成本、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的目的。企業(yè)再造的核心是對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再設計。企業(yè)再造將原來(lái)按職能劃分的管理方式，轉變?yōu)橐詷I(yè)務(wù)流程和具體任務(wù)為中心來(lái)重新整合。企業(yè)再造打破了部門(mén)之間的界限，使業(yè)務(wù)流程的各個(gè)步驟按其順序來(lái)進(jìn)行，將分工過(guò)細的職務(wù)、工作，根據業(yè)務(wù)流程的性質(zhì)重新組合，從而避免部門(mén)之間在銜接上的困難，減少重復勞動(dòng)和大量的等待時(shí)間。
再造還對企業(yè)組織重新整合，它舍棄了根據專(zhuān)業(yè)化分工的需要，以職能為中心、以控制為導向的、機械式的科層制組織，代之以過(guò)程為中心、以顧客為導向的全新的組織；將在職能分工下的連續作業(yè)方式轉變?yōu)樵谕还ぷ鲌F隊內進(jìn)行平行作業(yè)，從而將企業(yè)要素（作業(yè)）結構轉變?yōu)椴⒙?lián)聯(lián)接，而且由于員工在同一工作團隊里工作，所以降低了反饋的時(shí)間遲滯；在組織結構上，企業(yè)再造將原來(lái)金字塔型的管理層次改變?yōu)楸馄绞降墓芾�，將傳統的決策與執行的分離轉變?yōu)閳F隊在過(guò)程中的統一，這種扁平式的組織結構實(shí)際上就是并聯(lián)聯(lián)接的結構形式，同時(shí)，扁平式的組織結構降低了組織內部信息反饋的時(shí)間遲滯。
5.再造企業(yè)間的價(jià)值流
長(cháng)期以來(lái)，企業(yè)一直將降低成本的注意力放在企業(yè)內部，但是，隨著(zhù)企業(yè)挖掘降低內部成本的努力，向組織內部尋求成本改善的成效已經(jīng)微乎其微。，美國企業(yè)平均外購費用為55％，這種現象在工業(yè)化和后工業(yè)化國家均存在。所以，更多的企業(yè)將降低成本的注意力集中到企業(yè)與外部的關(guān)系上，試圖通過(guò)企業(yè)間價(jià)值流的再造來(lái)降低成本。
通過(guò)企業(yè)間價(jià)值流的再造，企業(yè)可以重塑企業(yè)間的關(guān)系，將以往的企業(yè)間的采購關(guān)系轉變?yōu)楹献骰锇殛P(guān)系。通過(guò)建立企業(yè)間的伙伴關(guān)系，可以減少重復與浪費，可以借助彼此的核心能力，同時(shí)可以合力創(chuàng )造出新的機會(huì )。將產(chǎn)品從一端送到另一方手中的采購、實(shí)體運輸、倉儲以及存貨管理等后勤作業(yè)，往往是兩個(gè)企業(yè)間最常產(chǎn)生浪費的區域之一，傳統的買(mǎi)賣(mài)關(guān)系就是在這個(gè)過(guò)程中產(chǎn)生了巨額的浪費和重復，而通過(guò)建立伙伴關(guān)系，企業(yè)可以減少這種重復和浪費。正如瑞克曼（1995）所指出的：“組織間伙伴關(guān)系的貢獻較可能呈現出雙贏(yíng)的局面。就增加銷(xiāo)售、保持更長(cháng)久而持續的關(guān)系，以及防止競爭者的中途破壞等方面來(lái)看，供應商是贏(yíng)家；若就反應性、品質(zhì)改善、專(zhuān)業(yè)性提高以及更低的價(jià)格等方面而言，客戶(hù)也沒(méi)有輸，雙方都認為自己是贏(yíng)家，這也就是伙伴關(guān)系欣欣向榮的原因，這種雙贏(yíng)的局面來(lái)自于伙伴關(guān)系的基本特質(zhì)‘伙伴關(guān)系把整個(gè)利益之餅變大了’”。企業(yè)間價(jià)值流的再造突破了組織的界線(xiàn)，可以與其他企業(yè)內價(jià)值流的結構在一個(gè)更大系統內進(jìn)行整合。
6.提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率
要提高整個(gè)系統的運行效率，降低企業(yè)的成本，必須讓價(jià)值流真正流動(dòng)起來(lái)。為此，必須提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率，因為，任何一個(gè)流系統的遲滯都將帶來(lái)整個(gè)企業(yè)系統效率的低下。對這些流系統進(jìn)行再造，將企業(yè)的組織結構劃分為以資金流系統、信息流系統、物流系統等為組成部分的結構，對原來(lái)相對流動(dòng)效率低下的物流系統進(jìn)行改造，可以極大地提高整個(gè)系統的效率，極大地降低企業(yè)成本。
以?xún)r(jià)值流為要素的系統要想真正流動(dòng)起來(lái)，必須按照顧客的需求定義價(jià)值、按價(jià)值流重新設計全部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓價(jià)值流動(dòng)起來(lái)。如果沒(méi)有讓用戶(hù)的需求來(lái)拉動(dòng)價(jià)值流，那么這種價(jià)值流也是不可實(shí)現的價(jià)值流。
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