- 相關(guān)推薦
模擬財務(wù)信息的編報審計
一、問(wèn)題的提出：證券市場(chǎng)需要模擬編報的財務(wù)信息
證券市場(chǎng)建立十多年來(lái)，為配合國有企業(yè)的改革和發(fā)展，證券監管部門(mén)進(jìn)行了許多有益探索。1998年以前證券監管部門(mén)允許國有企業(yè)或國有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時(shí)就可以申請股票發(fā)行上市，并且其前三年的業(yè)績(jì)可連續計算。但是由于國有企業(yè)的特殊性，大多國有或國有控股企業(yè)并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時(shí)，要對不相關(guān)聯(lián)的經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)進(jìn)行剝離，否則，公司往往難以達到發(fā)行股票的條件。
為達到上市條件，這些模擬編報的財務(wù)信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“報告期”)會(huì )計報表的組成部分，在經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師審計后作為招股說(shuō)明書(shū)的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會(huì )計主體不存在而又要為其編報財務(wù)信息，如何編制就成為證券市場(chǎng)中公司能否發(fā)行上市的關(guān)鍵問(wèn)題之一。遺憾的是，直到現在，監管部門(mén)未制定出相關(guān)的編報指南和審計準則，導致證券市場(chǎng)在公司首次發(fā)行股票時(shí)，財務(wù)信息的編制與披露方面缺乏規范，財務(wù)信息缺乏可比性。這幾年證券市場(chǎng)存在的“虛假上市”等問(wèn)題或多或少與此有關(guān)。
為配合國有或國有控股企業(yè)扭虧為盈，1997年以來(lái)，證券監管部門(mén)允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“增發(fā)”)。問(wèn)題是，在試點(diǎn)的六家紡織企業(yè)中，有些上市公司歷史財務(wù)報表是虧損的，但公司也成功增發(fā)了，這似乎與《公司法》規定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續三年盈利的規定不合。但是，這些公司在二次發(fā)行前，大多進(jìn)行了規模較大資產(chǎn)重組，證監會(huì )實(shí)際上是默許上市公司按重組后的架構模擬編報財務(wù)信息的，并以模擬后的會(huì )計報表為考核基準。上市公司進(jìn)行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報財務(wù)信息，監管部門(mén)未制定相關(guān)的指南，結果是首批六家公司增發(fā)時(shí)所公布的會(huì )計報表的編報標準存在較大的差異。由于缺乏編報標準，監管部門(mén)個(gè)人、上市公司和中介機構意見(jiàn)相當不一致。這就導致，對于進(jìn)行過(guò)大比例資產(chǎn)重組的公司，二次發(fā)行時(shí)的財務(wù)信息的編制和披露較不規范，投資者也就無(wú)法從過(guò)去的歷史信息來(lái)判斷公司未來(lái)的財務(wù)情況。
另外，上市公司發(fā)生大規模的購并時(shí)，如何編制和披露財務(wù)信息也未有相關(guān)的規定。有些公司發(fā)生吸收合并時(shí)，并未編制模擬會(huì )計報表，吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財務(wù)信息的披露是不一樣的。這就說(shuō)明，上市公司發(fā)生購并時(shí)，如何通過(guò)財務(wù)信息的編制和披露來(lái)反映事項的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監管部門(mén)尚缺乏編報的指南。
但是，在缺乏首次發(fā)行財務(wù)信息編報指南和相應的審計準則的情況下，有1000多家公司通過(guò)改制為股份公司并發(fā)行股票，并大多模擬編報了報告期前兩年的會(huì )計報表。對發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購并的公司，也編報了模擬財務(wù)信息，并作為二次發(fā)行的材料�？梢�(jiàn)，在特殊情況下，公司的改組上市和增發(fā)是離不開(kāi)模擬編報的財務(wù)信息的。本文擬結合與模擬編報財務(wù)信息有關(guān)的問(wèn)題，談一談個(gè)人的認識，同時(shí)對證監會(huì )發(fā)布的《首次公開(kāi)發(fā)行股票公司申報財務(wù)報表剝離調整指導意見(jiàn)》(征求意見(jiàn)稿)提出一些意見(jiàn)。
二、模擬財務(wù)信息的含義
何為模擬財務(wù)信息，有關(guān)文件并未給出一個(gè)確切的定義。按照美國證監會(huì )(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“SEC”)的說(shuō)法，模擬財務(wù)信息是相對于歷史財務(wù)信息而言的。美國SEC在其Regulation S-X Article 11 中提到模擬財務(wù)信息(pro forma financial information)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時(shí)候發(fā)生，對歷史財務(wù)報表產(chǎn)生影響。模擬財務(wù)信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務(wù)報表不能滿(mǎn)足投資者決策需求時(shí)進(jìn)行。SEC為模擬財務(wù)信息的編制和報告制定了詳細的指南。
我們認為，模擬財務(wù)信息可以這樣來(lái)定義：假定公司現在的架構在報告期初已存在且無(wú)轉變，按報告期各年實(shí)際存在的公司各構成實(shí)體，按公司現在執行的會(huì )計政策來(lái)編制和報告報告期各年度的財務(wù)信息。這個(gè)定義可解釋為：
1.模擬財務(wù)信息不是主要財務(wù)報表，僅僅是對歷史財務(wù)報表的一種補充；既可以是申報財務(wù)信息的一部分，也可以作為歷史財務(wù)信息的注釋。
2.在編報時(shí)，實(shí)際包含了這種假定：各種資產(chǎn)或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的業(yè)績(jì)在重組入(或置換入)公司前是實(shí)際存在的，不是人為虛構的。編報時(shí)，僅僅為其移動(dòng)了一下位置，放在公司的名下。若原來(lái)的業(yè)務(wù)是直接面向市場(chǎng)的，則原來(lái)的數據直接作為財務(wù)數據的來(lái)源；若當時(shí)是內部結轉的，則根據生產(chǎn)數量或勞務(wù)數量，按當時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格模擬計算作為財務(wù)數據的來(lái)源；若當時(shí)的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動(dòng)，則沒(méi)有可以作為財務(wù)數據的來(lái)源的業(yè)務(wù)。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組，可以按剝離和重組后的架構來(lái)編制以前的會(huì )計報表；若上市公司發(fā)生了兼并、收購、大比例的資產(chǎn)置換(或買(mǎi)賣(mài))，可按兼并或置換后(買(mǎi)賣(mài)后)的架構來(lái)編制以前的會(huì )計報表。
3.架構的假定應該包括公司的結構、資產(chǎn)情況、業(yè)務(wù)情況、執行的會(huì )計政策等；假定納入會(huì )計報表范圍的公司或子公司從報告期期初就執行《企業(yè)會(huì )計制度》，若實(shí)際不是，應按該會(huì )計制度進(jìn)行歸口調整。
4.模擬財務(wù)信息編報所覆蓋的期間各國規定的不一樣，我國一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會(huì )計報表的審計報告，大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。
由上我們可以看出，模擬編報財務(wù)信息的目的在于利用歷史信息，通過(guò)一定的方法進(jìn)行加工，使擬上市公司三年又一期財務(wù)信息在一致性的基礎上進(jìn)行表述，為投資者分析目前狀況下的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及未來(lái)一年盈利預測數據的需要提供相關(guān)的信息。我們知道，財務(wù)信息的質(zhì)量特征除了強調信息的可靠性外，信息的相關(guān)性也很重要。只有通過(guò)比較過(guò)去可比期間的財務(wù)信息，才可預測將來(lái)的可能情況。所以，在制定模擬財務(wù)信息編報指南時(shí)，我們更應該強調的是信息的相關(guān)性這一質(zhì)量特征，而不是可靠性。
三、需要編報模擬財務(wù)信息的情況
財務(wù)信息的編報是有成本的。只有在編報財務(wù)信息預期收益大于編報成本的情況下，財務(wù)信息的編報才有意義。根據這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財務(wù)信息。
在我國，編報模擬財務(wù)信息雖然沒(méi)有統一的規定，但歸結證券市場(chǎng)發(fā)生的各種案例，需要編報模擬財務(wù)信息的條件應包括：1.在發(fā)生吸收合并時(shí)，要編制模擬財務(wù)信息�，F在上市公司在發(fā)生吸收合并時(shí)，要公布合并方案，但如何編制和何時(shí)編制未見(jiàn)到相關(guān)規定。2.在首次發(fā)行時(shí)，對于國有獨資或國有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績(jì)模擬計算，獨立運行一年后可申請股票發(fā)行，包括：①對原企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或非相關(guān)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和相關(guān)負債、損益剝離后，以一部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)設立股份公司，則這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和業(yè)務(wù)對應的前兩年的業(yè)績(jì)可模擬計算； ②幾個(gè)發(fā)起人以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出資(包括股權)，則這些投入的個(gè)別資產(chǎn)和對應業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)也可以相加，作為股份公司前兩年的業(yè)績(jì)。對于有限責任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業(yè)績(jì)可模擬計算。3.上市公司發(fā)生重大的購買(mǎi)或出售資產(chǎn)的行為，且購買(mǎi)或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)70%以上，其重組前的業(yè)績(jì)可模擬計算。
綜上所述，我們認為，由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報財務(wù)信息，應視情況而定：
1.考慮到編報財務(wù)信息的成本和對信息的影響程度，規定重要性的定量指標就很重要。美國SEC規定的相對重要程度是50%。我國對重大資產(chǎn)重組的重大是指對總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤而言，也可以對收購或出售資產(chǎn)的價(jià)款而言。在購買(mǎi)或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計的總資產(chǎn)的70%，還可以模擬計算業(yè)績(jì)，其余沒(méi)有規定。我們認為，對重要性指標不要硬性規定，要根據具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標。
2.上市公司在收購或合并其他企業(yè)時(shí)，以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時(shí)，應編報模擬的財務(wù)信息，并作為臨時(shí)報告予以公告，而不僅僅在有增發(fā)的需求時(shí)編報。
3.有限責任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，應對其前兩年會(huì )計報表按現行會(huì )計政策進(jìn)行追溯調整，并作為申報會(huì )計報表的一部分。
4.非國有企業(yè)首次發(fā)行時(shí)，只要規范改制我們認為也可按照改制方案模擬計算其前兩年的業(yè)績(jì)。
5.編報模擬財務(wù)信息的角度應是投資者，而不是監管部門(mén)的需要。模擬財務(wù)信息是為投資者的需要而編制的，因而應強調信息的可比性，監管部門(mén)應根據投資者的需要制定編報方法�，F在，往往是根據監管部門(mén)的意見(jiàn)來(lái)編報模擬財務(wù)信息，比較強調可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關(guān)的財務(wù)信息。
四、模擬財務(wù)信息編報所覆蓋的期間及何時(shí)編制
由于模擬財務(wù)信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時(shí)候發(fā)生從而對歷史財務(wù)信息所產(chǎn)生的影響，因而必須確定模擬財務(wù)信息編報所覆蓋交易發(fā)生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國SEC規定：在編制模擬利潤表時(shí)，可采用財務(wù)預測，所覆蓋的日期至少應該包括從交易預計完成日期開(kāi)始的12個(gè)月。
在我國，由于《公司法》規定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續三年盈利，所以三年應該是法律規定的限制條件。證監會(huì )規定公司必須改制為規范的股份公司，并運行一年以上才可以申請發(fā)行，所以，我們認為可以以公司購并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構為基礎，模擬編報前兩年的財務(wù)信息，并在招股說(shuō)明書(shū)中公布。因為僅模擬合并基準日的資產(chǎn)負債表，可以基本看出合并后公司的財務(wù)狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢。以三年為窗口，觀(guān)察一個(gè)公司的發(fā)展，歷史信息就會(huì )有預測價(jià)值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時(shí)，監管部門(mén)并未要求編制模擬財務(wù)信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請，其重組前的業(yè)績(jì)可以模擬計算。所以，上市公司發(fā)生大比例置、換收購或出售資產(chǎn)時(shí)，可以模擬編報二個(gè)會(huì )計年度的財務(wù)信息。
信息是有時(shí)效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對于何時(shí)編報模擬財務(wù)信息也是應該考慮和解決的。對于公司的改制，應根據改組的方案來(lái)編報模擬財務(wù)信息，并在申請為股份公司時(shí)編制。對于公司的合并，應模擬編報生效當日的合并財務(wù)信息，并隨合并公告書(shū)一起公布。合并完成后，應該對合并發(fā)生年度以前三年的報表進(jìn)行追溯調整，并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時(shí)，應在簽訂計劃時(shí)而非完成交易時(shí)，編制模擬前三年的財務(wù)信息，并公告。
五、編制模擬財務(wù)信息所采用的方式
以美國SEC規定的條例為例，模擬財務(wù)信息由引言、簡(jiǎn)化的模擬資產(chǎn)負債表和利潤表以及注釋等組成。引言應該對交易和所涉及的主體以及編制模擬財務(wù)信息的目的加以說(shuō)明，注釋?xiě)撛敿氄f(shuō)明編制模擬信息所涉及的假設與相關(guān)的數據。模擬財務(wù)信息是對歷史財務(wù)報表的補充。允許在模擬利潤表中進(jìn)行財務(wù)預測，并要求計算模擬的每股收益。
我國以IPO為例，模擬財務(wù)信息的編報是在公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式第9號中規定的(一直未公開(kāi)發(fā)布過(guò)，被最近發(fā)布的指導意見(jiàn)所代替)，內容可歸納為：
1.模擬會(huì )計報表作為報告期歷史財務(wù)報表的一部分(但本身在報告期發(fā)生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財務(wù)信息包括資產(chǎn)負債表、利潤表和注釋。只需要編制設立日的資產(chǎn)負債表，要編制設立日前兩年的利潤表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式，模擬會(huì )計報表編制的基準、依據等；以實(shí)際發(fā)生的交易或事項為依據，以歷史成本計價(jià)原則、收入和成本配比為主要的編制基礎。
4.不可采用預測信息。
5.要按《企業(yè)會(huì )計制度》的要求，假定在報告期的期初就執行《企業(yè)會(huì )計制度》，追溯調整原會(huì )計報表。
6.對原來(lái)會(huì )計報表存在的會(huì )計差錯作出恰當的會(huì )計調整。
7.編制設立前各會(huì )計期間財務(wù)報表時(shí)，應以改制方案為依據，對設立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負債和收入、成本與費用進(jìn)行劃分。同一賬項在報告期內各會(huì )計期間或時(shí)點(diǎn)采用的剝離調整方法應保持一致。若是多個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體發(fā)起設立股份公司，則各經(jīng)營(yíng)實(shí)體對同一賬項所采用會(huì )計政策和剝離調整方法應保持一致，各經(jīng)營(yíng)實(shí)體之間的交易或事項必須予以抵銷(xiāo)。
8.以模擬財務(wù)信息計算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標。
六、模擬財務(wù)信息編制的具體原理與方法
對于如何編制模擬財務(wù)信息，美國SEC規定，要以計劃或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎，對交易發(fā)生前的歷史財務(wù)報表進(jìn)行追溯調整或合并后編制。在編制時(shí)，具體的規定較為彈性，以使模擬信息能適應于各種個(gè)別事實(shí)和情形。在編報模擬利潤表時(shí)，要求對交易的一次性影響持續性影響要加以明顯區分，并將一次性影響項目(中止經(jīng)營(yíng)、非常項目和會(huì )計政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤表外，但要在注釋中加以說(shuō)明這種排除。
證監會(huì )發(fā)布了IPO的指導意見(jiàn)。對上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規定，但公司會(huì )比照指導意見(jiàn)執行。針對該指導意見(jiàn)，我們認為，IPO時(shí)，模擬財務(wù)信息編報需要討論的幾點(diǎn)是：
1.對于模擬財務(wù)信息的編報，我們必須強調信息的相關(guān)性，而不是信息的可靠性。該指導意見(jiàn)非常強調信息的可靠性，會(huì )導致信息的相關(guān)性減弱，甚至不可比。比如，由內部產(chǎn)品或勞務(wù)轉移所形成的部分，原企業(yè)會(huì )計核算中采用內部?jì)r(jià)格計量的，應以報告期實(shí)際內部?jì)r(jià)格為基礎。這種規定導致的結果是，為了強調信息的可靠性，三年利潤表的編制采用了不同的計量標準，改制后的公司收入的計量以市價(jià)為基礎，而改制前基本上以成本為計量基礎，這樣，編報的各年度的財務(wù)信息就不可比。實(shí)際工作中，企業(yè)制定的內部?jì)r(jià)格，往往未考慮管理費用，有的企業(yè)的內部?jì)r(jià)格甚至彌補不 了費用，也不是真實(shí)的內部?jì)r(jià)格。我們認為，模擬財務(wù)信息是在假定一定基礎上編制出來(lái)的，改制前二年的收入應比照同期產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)模擬。在無(wú)法尋求同類(lèi)價(jià)格的時(shí)候，應在成本的基礎上，加上適當的毛利。再如，按指導意見(jiàn)，設立股份公司時(shí)債權人承諾放棄債權或債轉股的，劃分財務(wù)費用時(shí)，不應追溯調整股份公司設立以前年度已入賬的相關(guān)財務(wù)費用。按這種規定來(lái)編制三年的會(huì )計報表，對財務(wù)費用這一信息來(lái)說(shuō)就沒(méi)有可比性。
2.股份公司在報告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換，股份公司應以置換后的架構重編會(huì )計報表，而不是僅僅編制和披露備考財務(wù)信息。指導意見(jiàn)的做法是，在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時(shí)，還是按原來(lái)的方案編報財務(wù)信息。對于首次發(fā)行IPO來(lái)說(shuō)，若在報告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換，則三年的財務(wù)信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的基礎上編報的，披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，因而反映不了實(shí)質(zhì)內容。所以，根據重組后的架構編制的財務(wù)信息不能作為備考的財務(wù)信息，而應該作為歷史財務(wù)報表的一部分。
3.在報告期發(fā)生吸收合并或控股合并時(shí)，要區分支付方式，選擇合并基準日前各會(huì )計期間應按合并后或合并前公司架構編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并，并以現金方式購受企業(yè)的情況下，上市改組企業(yè)的會(huì )計報表應包括自合并日起被購企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。在以換股方式購受企業(yè)，上市改組企業(yè)整個(gè)報告期內應包括被購企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。但是，對被購企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負債表則不應作模擬性調整，因為審計基準日的資產(chǎn)負債表已為投資者提供了最為有用的財務(wù)狀況信息。
4.對于我國企業(yè)存在特殊性的地方，在模擬編報財務(wù)信息時(shí)要有所考慮。如，原企業(yè)免費使用的土地、商標、專(zhuān)利權等，在模擬編報財務(wù)信息時(shí)，應假定在報告期初就有償使用，并考慮使用費用計入模擬利潤表。
七、模擬財務(wù)信息的審計
模擬財務(wù)信息在對投資者公布前是否需要審計，各國的規定是不一樣的。以美國為例，1988年，美國審計準則委員會(huì )發(fā)布了題為“模擬財務(wù)信息的報告”的鑒證準則(Reporting on Pro Forma Financial Information)。鑒證準則的發(fā)布無(wú)疑為模擬財務(wù)信息的審查、評價(jià)和報告提供了指南，是注冊會(huì )計師在進(jìn)行類(lèi)似業(yè)務(wù)時(shí)必須遵循的標準。必須注意的是，這一鑒證準則并不適用于按會(huì )計準則在會(huì )計報表或在會(huì )計報表注釋中編報的模擬財務(wù)信息。顯然，注冊會(huì )計師要對會(huì )計報表發(fā)表審計意見(jiàn)，其遵循的標準仍是審計準則。
在我國，模擬財務(wù)信息被當作歷史財務(wù)信息來(lái)看待，需要按歷史財務(wù)信息的要求進(jìn)行審計，這就引發(fā)了一系列問(wèn)題：
1.我國尚無(wú)模擬財務(wù)信息的審計準則。與美國不同，我國的審計準則覆蓋了所有的業(yè)務(wù)范圍。但實(shí)際上，注冊會(huì )計師是按年度會(huì )計報表審計的要求來(lái)審計模擬會(huì )計報表，都出具了類(lèi)似年度會(huì )計報表審計的審計報告(包括IPO、吸收合并、增發(fā)時(shí))，在審計報告中表述的是“按照《中國注冊會(huì )計師獨立審計準則》”進(jìn)行的。但實(shí)際上，目前的審計準則并未規范模擬財務(wù)信息審計的特殊之處。按照年度會(huì )計報表的審計程序，是不足以使注冊會(huì )計師獲取模擬會(huì )計報表的編報是否符合規定的滿(mǎn)意證據，從而發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告的。
2.應為模擬財務(wù)信息審計制定統一的標準。必須明確的是，制定統一的標準是否以特殊審計程序形式?還是特殊考慮、實(shí)務(wù)公告，還是審計準則?我們認為，模擬財務(wù)信息直接面向證券市場(chǎng)，有眾多的投資者使用，證監會(huì )又有要求，審計報告有其特定的作用，注冊會(huì )計師負有比一般注冊會(huì )計師更為重大的責任，因而要求信息的公信力較強，其對應的標準應有較高的層次，有較高的約束力，因而應以審計準則的形式來(lái)規范比較合適。由于模擬財務(wù)信息的編報是建立在一系列假定基礎上的，單純的年度審計報告是無(wú)法滿(mǎn)足需求的。無(wú)論在格式還是在內容上都有特殊的需求，我們認為應以長(cháng)式審計報告為適宜。在具體審計準則的制定上，還應制定程序，以確�？蛻�(hù)在注釋中充分描述與模擬有關(guān)的信息，確保審計人員充分了解審計與重組有關(guān)的財務(wù)信息(比如企業(yè)分立、合并等)，以及審計編制基準和假定。
3.從理論上講，模擬會(huì )計報表的編報是公司管理層應承擔的會(huì )計責任。但由于專(zhuān)業(yè)上的要求和時(shí)間上的考慮，實(shí)際上模擬會(huì )計報表是由注冊會(huì )計師代為編制的，如何區分會(huì )計責任與審計責任也是一個(gè)要明確的問(wèn)題。證券市場(chǎng)的信息披露包括公司編報的財務(wù)信息和注冊會(huì )計師的審計報告，使用者在使用財務(wù)信息的同時(shí)必然關(guān)注審計報告，并把二者聯(lián)系起來(lái)。會(huì )計責任是落實(shí)完成審計責任的基礎，是全面正確表述審計意見(jiàn)的前提，但注冊會(huì )計師所承擔的審計責任，不能替代、減輕或免除企業(yè)管理層應承擔的會(huì )計責任。在實(shí)務(wù)中，實(shí)際上是假設參與公司上市改組或吸收合并的注冊會(huì )計師就是公司整個(gè)報告期的注冊會(huì )計師，對整個(gè)報告期的財務(wù)信息實(shí)施同等水準的審計，以前年度的注冊會(huì )計師已實(shí)施過(guò)審計這一事實(shí)并不能減輕參與注冊會(huì )計師對其審計報告所負的責任。
證券市場(chǎng)建立十多年來(lái)，為配合國有企業(yè)的改革和發(fā)展，證券監管部門(mén)進(jìn)行了許多有益探索。1998年以前證券監管部門(mén)允許國有企業(yè)或國有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時(shí)就可以申請股票發(fā)行上市，并且其前三年的業(yè)績(jì)可連續計算。但是由于國有企業(yè)的特殊性，大多國有或國有控股企業(yè)并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時(shí)，要對不相關(guān)聯(lián)的經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)進(jìn)行剝離，否則，公司往往難以達到發(fā)行股票的條件。
為達到上市條件，這些模擬編報的財務(wù)信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“報告期”)會(huì )計報表的組成部分，在經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師審計后作為招股說(shuō)明書(shū)的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會(huì )計主體不存在而又要為其編報財務(wù)信息，如何編制就成為證券市場(chǎng)中公司能否發(fā)行上市的關(guān)鍵問(wèn)題之一。遺憾的是，直到現在，監管部門(mén)未制定出相關(guān)的編報指南和審計準則，導致證券市場(chǎng)在公司首次發(fā)行股票時(shí)，財務(wù)信息的編制與披露方面缺乏規范，財務(wù)信息缺乏可比性。這幾年證券市場(chǎng)存在的“虛假上市”等問(wèn)題或多或少與此有關(guān)。
為配合國有或國有控股企業(yè)扭虧為盈，1997年以來(lái)，證券監管部門(mén)允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“增發(fā)”)。問(wèn)題是，在試點(diǎn)的六家紡織企業(yè)中，有些上市公司歷史財務(wù)報表是虧損的，但公司也成功增發(fā)了，這似乎與《公司法》規定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續三年盈利的規定不合。但是，這些公司在二次發(fā)行前，大多進(jìn)行了規模較大資產(chǎn)重組，證監會(huì )實(shí)際上是默許上市公司按重組后的架構模擬編報財務(wù)信息的，并以模擬后的會(huì )計報表為考核基準。上市公司進(jìn)行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報財務(wù)信息，監管部門(mén)未制定相關(guān)的指南，結果是首批六家公司增發(fā)時(shí)所公布的會(huì )計報表的編報標準存在較大的差異。由于缺乏編報標準，監管部門(mén)個(gè)人、上市公司和中介機構意見(jiàn)相當不一致。這就導致，對于進(jìn)行過(guò)大比例資產(chǎn)重組的公司，二次發(fā)行時(shí)的財務(wù)信息的編制和披露較不規范，投資者也就無(wú)法從過(guò)去的歷史信息來(lái)判斷公司未來(lái)的財務(wù)情況。
另外，上市公司發(fā)生大規模的購并時(shí)，如何編制和披露財務(wù)信息也未有相關(guān)的規定。有些公司發(fā)生吸收合并時(shí)，并未編制模擬會(huì )計報表，吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財務(wù)信息的披露是不一樣的。這就說(shuō)明，上市公司發(fā)生購并時(shí)，如何通過(guò)財務(wù)信息的編制和披露來(lái)反映事項的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監管部門(mén)尚缺乏編報的指南。
但是，在缺乏首次發(fā)行財務(wù)信息編報指南和相應的審計準則的情況下，有1000多家公司通過(guò)改制為股份公司并發(fā)行股票，并大多模擬編報了報告期前兩年的會(huì )計報表。對發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購并的公司，也編報了模擬財務(wù)信息，并作為二次發(fā)行的材料�？梢�(jiàn)，在特殊情況下，公司的改組上市和增發(fā)是離不開(kāi)模擬編報的財務(wù)信息的。本文擬結合與模擬編報財務(wù)信息有關(guān)的問(wèn)題，談一談個(gè)人的認識，同時(shí)對證監會(huì )發(fā)布的《首次公開(kāi)發(fā)行股票公司申報財務(wù)報表剝離調整指導意見(jiàn)》(征求意見(jiàn)稿)提出一些意見(jiàn)。
二、模擬財務(wù)信息的含義
何為模擬財務(wù)信息，有關(guān)文件并未給出一個(gè)確切的定義。按照美國證監會(huì )(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“SEC”)的說(shuō)法，模擬財務(wù)信息是相對于歷史財務(wù)信息而言的。美國SEC在其Regulation S-X Article 11 中提到模擬財務(wù)信息(pro forma financial information)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時(shí)候發(fā)生，對歷史財務(wù)報表產(chǎn)生影響。模擬財務(wù)信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務(wù)報表不能滿(mǎn)足投資者決策需求時(shí)進(jìn)行。SEC為模擬財務(wù)信息的編制和報告制定了詳細的指南。
我們認為，模擬財務(wù)信息可以這樣來(lái)定義：假定公司現在的架構在報告期初已存在且無(wú)轉變，按報告期各年實(shí)際存在的公司各構成實(shí)體，按公司現在執行的會(huì )計政策來(lái)編制和報告報告期各年度的財務(wù)信息。這個(gè)定義可解釋為：
1.模擬財務(wù)信息不是主要財務(wù)報表，僅僅是對歷史財務(wù)報表的一種補充；既可以是申報財務(wù)信息的一部分，也可以作為歷史財務(wù)信息的注釋。
2.在編報時(shí)，實(shí)際包含了這種假定：各種資產(chǎn)或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的業(yè)績(jì)在重組入(或置換入)公司前是實(shí)際存在的，不是人為虛構的。編報時(shí)，僅僅為其移動(dòng)了一下位置，放在公司的名下。若原來(lái)的業(yè)務(wù)是直接面向市場(chǎng)的，則原來(lái)的數據直接作為財務(wù)數據的來(lái)源；若當時(shí)是內部結轉的，則根據生產(chǎn)數量或勞務(wù)數量，按當時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格模擬計算作為財務(wù)數據的來(lái)源；若當時(shí)的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動(dòng)，則沒(méi)有可以作為財務(wù)數據的來(lái)源的業(yè)務(wù)。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組，可以按剝離和重組后的架構來(lái)編制以前的會(huì )計報表；若上市公司發(fā)生了兼并、收購、大比例的資產(chǎn)置換(或買(mǎi)賣(mài))，可按兼并或置換后(買(mǎi)賣(mài)后)的架構來(lái)編制以前的會(huì )計報表。
3.架構的假定應該包括公司的結構、資產(chǎn)情況、業(yè)務(wù)情況、執行的會(huì )計政策等；假定納入會(huì )計報表范圍的公司或子公司從報告期期初就執行《企業(yè)會(huì )計制度》，若實(shí)際不是，應按該會(huì )計制度進(jìn)行歸口調整。
4.模擬財務(wù)信息編報所覆蓋的期間各國規定的不一樣，我國一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會(huì )計報表的審計報告，大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。
由上我們可以看出，模擬編報財務(wù)信息的目的在于利用歷史信息，通過(guò)一定的方法進(jìn)行加工，使擬上市公司三年又一期財務(wù)信息在一致性的基礎上進(jìn)行表述，為投資者分析目前狀況下的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及未來(lái)一年盈利預測數據的需要提供相關(guān)的信息。我們知道，財務(wù)信息的質(zhì)量特征除了強調信息的可靠性外，信息的相關(guān)性也很重要。只有通過(guò)比較過(guò)去可比期間的財務(wù)信息，才可預測將來(lái)的可能情況。所以，在制定模擬財務(wù)信息編報指南時(shí)，我們更應該強調的是信息的相關(guān)性這一質(zhì)量特征，而不是可靠性。
三、需要編報模擬財務(wù)信息的情況
財務(wù)信息的編報是有成本的。只有在編報財務(wù)信息預期收益大于編報成本的情況下，財務(wù)信息的編報才有意義。根據這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財務(wù)信息。
在我國，編報模擬財務(wù)信息雖然沒(méi)有統一的規定，但歸結證券市場(chǎng)發(fā)生的各種案例，需要編報模擬財務(wù)信息的條件應包括：1.在發(fā)生吸收合并時(shí)，要編制模擬財務(wù)信息�，F在上市公司在發(fā)生吸收合并時(shí)，要公布合并方案，但如何編制和何時(shí)編制未見(jiàn)到相關(guān)規定。2.在首次發(fā)行時(shí)，對于國有獨資或國有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績(jì)模擬計算，獨立運行一年后可申請股票發(fā)行，包括：①對原企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或非相關(guān)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和相關(guān)負債、損益剝離后，以一部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)設立股份公司，則這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和業(yè)務(wù)對應的前兩年的業(yè)績(jì)可模擬計算； ②幾個(gè)發(fā)起人以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出資(包括股權)，則這些投入的個(gè)別資產(chǎn)和對應業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)也可以相加，作為股份公司前兩年的業(yè)績(jì)。對于有限責任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業(yè)績(jì)可模擬計算。3.上市公司發(fā)生重大的購買(mǎi)或出售資產(chǎn)的行為，且購買(mǎi)或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)70%以上，其重組前的業(yè)績(jì)可模擬計算。
綜上所述，我們認為，由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報財務(wù)信息，應視情況而定：
1.考慮到編報財務(wù)信息的成本和對信息的影響程度，規定重要性的定量指標就很重要。美國SEC規定的相對重要程度是50%。我國對重大資產(chǎn)重組的重大是指對總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤而言，也可以對收購或出售資產(chǎn)的價(jià)款而言。在購買(mǎi)或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計的總資產(chǎn)的70%，還可以模擬計算業(yè)績(jì)，其余沒(méi)有規定。我們認為，對重要性指標不要硬性規定，要根據具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標。
2.上市公司在收購或合并其他企業(yè)時(shí)，以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時(shí)，應編報模擬的財務(wù)信息，并作為臨時(shí)報告予以公告，而不僅僅在有增發(fā)的需求時(shí)編報。
3.有限責任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，應對其前兩年會(huì )計報表按現行會(huì )計政策進(jìn)行追溯調整，并作為申報會(huì )計報表的一部分。
4.非國有企業(yè)首次發(fā)行時(shí)，只要規范改制我們認為也可按照改制方案模擬計算其前兩年的業(yè)績(jì)。
5.編報模擬財務(wù)信息的角度應是投資者，而不是監管部門(mén)的需要。模擬財務(wù)信息是為投資者的需要而編制的，因而應強調信息的可比性，監管部門(mén)應根據投資者的需要制定編報方法�，F在，往往是根據監管部門(mén)的意見(jiàn)來(lái)編報模擬財務(wù)信息，比較強調可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關(guān)的財務(wù)信息。
四、模擬財務(wù)信息編報所覆蓋的期間及何時(shí)編制
由于模擬財務(wù)信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時(shí)候發(fā)生從而對歷史財務(wù)信息所產(chǎn)生的影響，因而必須確定模擬財務(wù)信息編報所覆蓋交易發(fā)生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國SEC規定：在編制模擬利潤表時(shí)，可采用財務(wù)預測，所覆蓋的日期至少應該包括從交易預計完成日期開(kāi)始的12個(gè)月。
在我國，由于《公司法》規定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續三年盈利，所以三年應該是法律規定的限制條件。證監會(huì )規定公司必須改制為規范的股份公司，并運行一年以上才可以申請發(fā)行，所以，我們認為可以以公司購并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構為基礎，模擬編報前兩年的財務(wù)信息，并在招股說(shuō)明書(shū)中公布。因為僅模擬合并基準日的資產(chǎn)負債表，可以基本看出合并后公司的財務(wù)狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢。以三年為窗口，觀(guān)察一個(gè)公司的發(fā)展，歷史信息就會(huì )有預測價(jià)值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時(shí)，監管部門(mén)并未要求編制模擬財務(wù)信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請，其重組前的業(yè)績(jì)可以模擬計算。所以，上市公司發(fā)生大比例置、換收購或出售資產(chǎn)時(shí)，可以模擬編報二個(gè)會(huì )計年度的財務(wù)信息。
信息是有時(shí)效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對于何時(shí)編報模擬財務(wù)信息也是應該考慮和解決的。對于公司的改制，應根據改組的方案來(lái)編報模擬財務(wù)信息，并在申請為股份公司時(shí)編制。對于公司的合并，應模擬編報生效當日的合并財務(wù)信息，并隨合并公告書(shū)一起公布。合并完成后，應該對合并發(fā)生年度以前三年的報表進(jìn)行追溯調整，并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時(shí)，應在簽訂計劃時(shí)而非完成交易時(shí)，編制模擬前三年的財務(wù)信息，并公告。
五、編制模擬財務(wù)信息所采用的方式
以美國SEC規定的條例為例，模擬財務(wù)信息由引言、簡(jiǎn)化的模擬資產(chǎn)負債表和利潤表以及注釋等組成。引言應該對交易和所涉及的主體以及編制模擬財務(wù)信息的目的加以說(shuō)明，注釋?xiě)撛敿氄f(shuō)明編制模擬信息所涉及的假設與相關(guān)的數據。模擬財務(wù)信息是對歷史財務(wù)報表的補充。允許在模擬利潤表中進(jìn)行財務(wù)預測，并要求計算模擬的每股收益。
我國以IPO為例，模擬財務(wù)信息的編報是在公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式第9號中規定的(一直未公開(kāi)發(fā)布過(guò)，被最近發(fā)布的指導意見(jiàn)所代替)，內容可歸納為：
1.模擬會(huì )計報表作為報告期歷史財務(wù)報表的一部分(但本身在報告期發(fā)生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財務(wù)信息包括資產(chǎn)負債表、利潤表和注釋。只需要編制設立日的資產(chǎn)負債表，要編制設立日前兩年的利潤表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式，模擬會(huì )計報表編制的基準、依據等；以實(shí)際發(fā)生的交易或事項為依據，以歷史成本計價(jià)原則、收入和成本配比為主要的編制基礎。
4.不可采用預測信息。
5.要按《企業(yè)會(huì )計制度》的要求，假定在報告期的期初就執行《企業(yè)會(huì )計制度》，追溯調整原會(huì )計報表。
6.對原來(lái)會(huì )計報表存在的會(huì )計差錯作出恰當的會(huì )計調整。
7.編制設立前各會(huì )計期間財務(wù)報表時(shí)，應以改制方案為依據，對設立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負債和收入、成本與費用進(jìn)行劃分。同一賬項在報告期內各會(huì )計期間或時(shí)點(diǎn)采用的剝離調整方法應保持一致。若是多個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體發(fā)起設立股份公司，則各經(jīng)營(yíng)實(shí)體對同一賬項所采用會(huì )計政策和剝離調整方法應保持一致，各經(jīng)營(yíng)實(shí)體之間的交易或事項必須予以抵銷(xiāo)。
8.以模擬財務(wù)信息計算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標。
六、模擬財務(wù)信息編制的具體原理與方法
對于如何編制模擬財務(wù)信息，美國SEC規定，要以計劃或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎，對交易發(fā)生前的歷史財務(wù)報表進(jìn)行追溯調整或合并后編制。在編制時(shí)，具體的規定較為彈性，以使模擬信息能適應于各種個(gè)別事實(shí)和情形。在編報模擬利潤表時(shí)，要求對交易的一次性影響持續性影響要加以明顯區分，并將一次性影響項目(中止經(jīng)營(yíng)、非常項目和會(huì )計政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤表外，但要在注釋中加以說(shuō)明這種排除。
證監會(huì )發(fā)布了IPO的指導意見(jiàn)。對上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規定，但公司會(huì )比照指導意見(jiàn)執行。針對該指導意見(jiàn)，我們認為，IPO時(shí)，模擬財務(wù)信息編報需要討論的幾點(diǎn)是：
1.對于模擬財務(wù)信息的編報，我們必須強調信息的相關(guān)性，而不是信息的可靠性。該指導意見(jiàn)非常強調信息的可靠性，會(huì )導致信息的相關(guān)性減弱，甚至不可比。比如，由內部產(chǎn)品或勞務(wù)轉移所形成的部分，原企業(yè)會(huì )計核算中采用內部?jì)r(jià)格計量的，應以報告期實(shí)際內部?jì)r(jià)格為基礎。這種規定導致的結果是，為了強調信息的可靠性，三年利潤表的編制采用了不同的計量標準，改制后的公司收入的計量以市價(jià)為基礎，而改制前基本上以成本為計量基礎，這樣，編報的各年度的財務(wù)信息就不可比。實(shí)際工作中，企業(yè)制定的內部?jì)r(jià)格，往往未考慮管理費用，有的企業(yè)的內部?jì)r(jià)格甚至彌補不 了費用，也不是真實(shí)的內部?jì)r(jià)格。我們認為，模擬財務(wù)信息是在假定一定基礎上編制出來(lái)的，改制前二年的收入應比照同期產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)模擬。在無(wú)法尋求同類(lèi)價(jià)格的時(shí)候，應在成本的基礎上，加上適當的毛利。再如，按指導意見(jiàn)，設立股份公司時(shí)債權人承諾放棄債權或債轉股的，劃分財務(wù)費用時(shí)，不應追溯調整股份公司設立以前年度已入賬的相關(guān)財務(wù)費用。按這種規定來(lái)編制三年的會(huì )計報表，對財務(wù)費用這一信息來(lái)說(shuō)就沒(méi)有可比性。
2.股份公司在報告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換，股份公司應以置換后的架構重編會(huì )計報表，而不是僅僅編制和披露備考財務(wù)信息。指導意見(jiàn)的做法是，在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時(shí)，還是按原來(lái)的方案編報財務(wù)信息。對于首次發(fā)行IPO來(lái)說(shuō)，若在報告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換，則三年的財務(wù)信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的基礎上編報的，披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，因而反映不了實(shí)質(zhì)內容。所以，根據重組后的架構編制的財務(wù)信息不能作為備考的財務(wù)信息，而應該作為歷史財務(wù)報表的一部分。
3.在報告期發(fā)生吸收合并或控股合并時(shí)，要區分支付方式，選擇合并基準日前各會(huì )計期間應按合并后或合并前公司架構編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并，并以現金方式購受企業(yè)的情況下，上市改組企業(yè)的會(huì )計報表應包括自合并日起被購企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。在以換股方式購受企業(yè)，上市改組企業(yè)整個(gè)報告期內應包括被購企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。但是，對被購企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負債表則不應作模擬性調整，因為審計基準日的資產(chǎn)負債表已為投資者提供了最為有用的財務(wù)狀況信息。
4.對于我國企業(yè)存在特殊性的地方，在模擬編報財務(wù)信息時(shí)要有所考慮。如，原企業(yè)免費使用的土地、商標、專(zhuān)利權等，在模擬編報財務(wù)信息時(shí)，應假定在報告期初就有償使用，并考慮使用費用計入模擬利潤表。
七、模擬財務(wù)信息的審計
模擬財務(wù)信息在對投資者公布前是否需要審計，各國的規定是不一樣的。以美國為例，1988年，美國審計準則委員會(huì )發(fā)布了題為“模擬財務(wù)信息的報告”的鑒證準則(Reporting on Pro Forma Financial Information)。鑒證準則的發(fā)布無(wú)疑為模擬財務(wù)信息的審查、評價(jià)和報告提供了指南，是注冊會(huì )計師在進(jìn)行類(lèi)似業(yè)務(wù)時(shí)必須遵循的標準。必須注意的是，這一鑒證準則并不適用于按會(huì )計準則在會(huì )計報表或在會(huì )計報表注釋中編報的模擬財務(wù)信息。顯然，注冊會(huì )計師要對會(huì )計報表發(fā)表審計意見(jiàn)，其遵循的標準仍是審計準則。
在我國，模擬財務(wù)信息被當作歷史財務(wù)信息來(lái)看待，需要按歷史財務(wù)信息的要求進(jìn)行審計，這就引發(fā)了一系列問(wèn)題：
1.我國尚無(wú)模擬財務(wù)信息的審計準則。與美國不同，我國的審計準則覆蓋了所有的業(yè)務(wù)范圍。但實(shí)際上，注冊會(huì )計師是按年度會(huì )計報表審計的要求來(lái)審計模擬會(huì )計報表，都出具了類(lèi)似年度會(huì )計報表審計的審計報告(包括IPO、吸收合并、增發(fā)時(shí))，在審計報告中表述的是“按照《中國注冊會(huì )計師獨立審計準則》”進(jìn)行的。但實(shí)際上，目前的審計準則并未規范模擬財務(wù)信息審計的特殊之處。按照年度會(huì )計報表的審計程序，是不足以使注冊會(huì )計師獲取模擬會(huì )計報表的編報是否符合規定的滿(mǎn)意證據，從而發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告的。
2.應為模擬財務(wù)信息審計制定統一的標準。必須明確的是，制定統一的標準是否以特殊審計程序形式?還是特殊考慮、實(shí)務(wù)公告，還是審計準則?我們認為，模擬財務(wù)信息直接面向證券市場(chǎng)，有眾多的投資者使用，證監會(huì )又有要求，審計報告有其特定的作用，注冊會(huì )計師負有比一般注冊會(huì )計師更為重大的責任，因而要求信息的公信力較強，其對應的標準應有較高的層次，有較高的約束力，因而應以審計準則的形式來(lái)規范比較合適。由于模擬財務(wù)信息的編報是建立在一系列假定基礎上的，單純的年度審計報告是無(wú)法滿(mǎn)足需求的。無(wú)論在格式還是在內容上都有特殊的需求，我們認為應以長(cháng)式審計報告為適宜。在具體審計準則的制定上，還應制定程序，以確�？蛻�(hù)在注釋中充分描述與模擬有關(guān)的信息，確保審計人員充分了解審計與重組有關(guān)的財務(wù)信息(比如企業(yè)分立、合并等)，以及審計編制基準和假定。
3.從理論上講，模擬會(huì )計報表的編報是公司管理層應承擔的會(huì )計責任。但由于專(zhuān)業(yè)上的要求和時(shí)間上的考慮，實(shí)際上模擬會(huì )計報表是由注冊會(huì )計師代為編制的，如何區分會(huì )計責任與審計責任也是一個(gè)要明確的問(wèn)題。證券市場(chǎng)的信息披露包括公司編報的財務(wù)信息和注冊會(huì )計師的審計報告，使用者在使用財務(wù)信息的同時(shí)必然關(guān)注審計報告，并把二者聯(lián)系起來(lái)。會(huì )計責任是落實(shí)完成審計責任的基礎，是全面正確表述審計意見(jiàn)的前提，但注冊會(huì )計師所承擔的審計責任，不能替代、減輕或免除企業(yè)管理層應承擔的會(huì )計責任。在實(shí)務(wù)中，實(shí)際上是假設參與公司上市改組或吸收合并的注冊會(huì )計師就是公司整個(gè)報告期的注冊會(huì )計師，對整個(gè)報告期的財務(wù)信息實(shí)施同等水準的審計，以前年度的注冊會(huì )計師已實(shí)施過(guò)審計這一事實(shí)并不能減輕參與注冊會(huì )計師對其審計報告所負的責任。
【模擬財務(wù)信息的編報審計】相關(guān)文章：
模擬財務(wù)信息的編報與審計03-22
雷暴記錄與編報的技巧03-07
與網(wǎng)上財務(wù)信息相關(guān)的審計準則先容12-08
論“真實(shí)會(huì )計信息”與審計機制的建立03-21
審計信息化問(wèn)題淺析03-15
城鎮天氣預報編報發(fā)報系統建構研究03-25