費用性質(zhì)法利潤表的功能

我國《財務(wù)報告條例》第10條規定：“在利潤表上，費用應當按照其性質(zhì)列示�！迸c費用功能法相比，費用性質(zhì)法利潤表的功能何在？

　　兩種利潤表營(yíng)業(yè)利潤額及其以后的項目和數額完全一樣。從營(yíng)業(yè)利潤的揭示看，收入項目一樣，只是費用項目揭示不同。因而本文著(zhù)重探索費用性質(zhì)法利潤表經(jīng)營(yíng)費用項目的功能。

　　一、費用項目的預測作用

　　“費用性質(zhì)的信息有助于預測未來(lái)現金流量”，與功能法比較，首先表現在各費用項目上：

　�。ㄒ唬└鶕�凈利潤及非付現成本預測現金凈流量。由于現金凈流量=凈利潤 折舊，此處的折舊指非付現成本包括折舊和攤銷(xiāo)費用，所以，依據該式，可以預測現金凈流量。美國會(huì )計學(xué)會(huì )1966年就建議在其費用功能法收益表中增設折舊項目，其目的就是為了增加功能法利潤表預測現金流量的功能。對于非付現成本，荷蘭還細分為三項：無(wú)形固定資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額和有形固定資產(chǎn)的折舊額、無(wú)形固定資產(chǎn)和有形固定資產(chǎn)價(jià)值的其他變動(dòng)、流動(dòng)資產(chǎn)的非慣常貶值。德國、法國按長(cháng)期資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)分設兩項，都是為了深入分析。

　�。ǘ�）產(chǎn)成品和在產(chǎn)品變動(dòng)的預測作用。通過(guò)“產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)”及報告期各項經(jīng)營(yíng)費用的比較對未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行預測。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)，可以說(shuō)明存貨變動(dòng)的大體情況，反映供不應求或供大于求的狀況。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品變動(dòng)還有調整生產(chǎn)費用使其結合期間費用，以便與收入配比的作用。

　�。ㄈ�）雇員成本的預測作用。雇員成本在企業(yè)費用中占的比重大，根據企業(yè)的工資制度和雇員費用，既可分析企業(yè)的工資支出情況和工資水平，又可聯(lián)系收入和收益，分析企業(yè)的勞動(dòng)效率。如通過(guò)對“雇員成本”的分析，既可分析企業(yè)的工資支出情況和工資水平，又可聯(lián)系收入和收益，分析企業(yè)的勞動(dòng)效率。歐洲國家費用性質(zhì)法利潤表還設“保障費”和“其中：退休金”等項目，以便深入分析。

　�。ㄋ模┖挠玫脑�材料和易耗品的預測作用。材料費用是企業(yè)的重要費用，通過(guò)該項目，可以分析企業(yè)的材料和易耗品的耗費水平，預測未來(lái)的支出。如果成本中材料所占比例高于社會(huì )平均水平太大，通常這樣的企業(yè)難以保持長(cháng)久的力，投資者可據此對投資行為進(jìn)行調整。法國將其分為三項：購入轉賣(mài)商品及其存貨差異、購入原材料、物料用品及其存貨差異、其他購入與外部費用，反映更細。

　�。ㄎ澹┴攧�(wù)費用的預測作用。國外，一般將財務(wù)費用作為融資費用，在利潤表上列于營(yíng)業(yè)利潤之后。根據我國的實(shí)際和傳統，建議將財務(wù)費用作為費用性質(zhì)法利潤表的經(jīng)營(yíng)費用項目。財務(wù)費用是企業(yè)的重要費用項目，通過(guò)它，可以了解企業(yè)的融資情況，對投資者、債權人和管理當局，有重要意義。

　　二、經(jīng)營(yíng)費用率和費用比重的分析作用

　　費用性質(zhì)法利潤表的費用項目：材料、工資、折舊、其它經(jīng)營(yíng)費用（在我國，還應揭示財務(wù)費用），已經(jīng)把主要費用項目披露。還可以進(jìn)行比率分析，如各該費用項目與經(jīng)營(yíng)費用總額比較、與利潤比較、與收入比較，顯然有利于使用者進(jìn)行分析。

　�。ㄒ唬┙�(jīng)營(yíng)費用率分析。經(jīng)營(yíng)費用率或稱(chēng)費用水平，又稱(chēng)銷(xiāo)售費用率，國外稱(chēng)營(yíng)業(yè)比率，它以經(jīng)營(yíng)費用占收入的百分比揭示。費用率降低為好。由于經(jīng)營(yíng)收入是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中得到的成果，經(jīng)營(yíng)費用是企業(yè)為獲取收入而發(fā)生的成本。德國會(huì )計學(xué)界把這個(gè)比率或其倒數稱(chēng)為經(jīng)濟性系數。經(jīng)濟性系數意味著(zhù)每百元經(jīng)營(yíng)費用獲得了多少經(jīng)營(yíng)收入。其命名我們建議選用經(jīng)營(yíng)費用率，因為它比較清楚、易解，不易發(fā)生歧義。

　　經(jīng)營(yíng)費用率涉及經(jīng)營(yíng)費用額和收入額，這兩個(gè)數額的選用需要討論。

　　國際會(huì )計準則新1號第81段指出：“當期產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)表示對生產(chǎn)費用的調整，以反映生產(chǎn)使存貨增加或超過(guò)生產(chǎn)量的銷(xiāo)售使存貨減少的情況�！睂ζ湓�理，列式證明如下：

　　由于，本期制造成本±在產(chǎn)品的變動(dòng)=本期完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本

　　本期完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本±產(chǎn)成品的變動(dòng)=本期銷(xiāo)售成本

　　所以，本期制造成本±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)=本期銷(xiāo)售成本

　　即，期間費用 制造成本±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)=銷(xiāo)售成本 期間費用

　　或，經(jīng)營(yíng)費用總額±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)=銷(xiāo)售成本 銷(xiāo)售費用 管理費用 其他經(jīng)營(yíng)費用

　　等式左側是費用性質(zhì)法利潤表總費用的結構，右側是費用功能法利潤表總費用的結構。這是兩種分類(lèi)法總費用項目的重要區別和聯(lián)系。

　　通過(guò)上式可見(jiàn)費用性質(zhì)法利潤表上的經(jīng)營(yíng)費用總額不能與收入直接配比，須要“調整”。根據上面的證明，其調整式為“與收入配比的費用=經(jīng)營(yíng)費用總額±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)”。即“與收入配比的費用=經(jīng)營(yíng)費用總額 產(chǎn)成品和在產(chǎn)品余額減少”，或“與收入配比的費用=經(jīng)營(yíng)費用總額-產(chǎn)成品和在產(chǎn)品余額增加”。經(jīng)營(yíng)費用率時(shí)應采用與收入配比的費用額。德國采用經(jīng)營(yíng)費用總額，因為他們把當期產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)看成收入而不是看成對費用的調整，欠妥。

　　另一個(gè)需要討論的是收入。過(guò)去，費用率的計算，采用“純銷(xiāo)售額”，現在，利潤表上沒(méi)有這個(gè)指標。解決的辦法，一是在附注中繼續揭示純銷(xiāo)售額。其實(shí)，用純銷(xiāo)售額也有不準確之處，因為現行經(jīng)營(yíng)費用總額不包括納入其它業(yè)務(wù)支出的費用。因而，并不能完全配比。二是可考慮采用主營(yíng)業(yè)務(wù)收入直接和“與收入配比的費用”比較。雖然，這里的費用，包括某些應由其它業(yè)務(wù)收入負擔的間接費用，但是，作為，指標設計和數據選用，只要能大體說(shuō)明問(wèn)題并且具有可比性，不一定絕對精確。

　　運用經(jīng)營(yíng)費用率還須作進(jìn)一步的分析：

　　1、經(jīng)營(yíng)費用率升降程度。以報告期經(jīng)營(yíng)費用率與同期、上期或預算經(jīng)營(yíng)費用率進(jìn)行比較，以便揭示降低經(jīng)營(yíng)費用率的成績(jì)和存在問(wèn)題。其計算式為：

　　經(jīng)營(yíng)費用率升降程度=報告期經(jīng)營(yíng)費用率-同期、上期或預算經(jīng)營(yíng)費用率

　　如為負數，則為降低，如為正數，則為升高。經(jīng)營(yíng)費用率升降程度在一定程度上能夠反映為改進(jìn)企業(yè)管理、降低費用率的業(yè)績(jì)，能夠揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題和潛力，但也有其局限性。因為費用率越低，降低越難。對于同一企業(yè)不同期間的比較，對于不同企業(yè)的比較，要具體分析。

　　2、經(jīng)營(yíng)費用率升降速度。以本期經(jīng)營(yíng)費用率升降程度與同期、上期或預算經(jīng)營(yíng)費用率進(jìn)行比較，反映企業(yè)降低經(jīng)營(yíng)費用率的成果。其計算式為：

　　經(jīng)營(yíng)費用率升降速度=（報告期經(jīng)營(yíng)費用率-同期、上期或預算經(jīng)營(yíng)費用率）/同期、上期或預算經(jīng)營(yíng)費用率×100%

　　3、經(jīng)營(yíng)費用比重。指經(jīng)營(yíng)費用各項目占經(jīng)營(yíng)費用總額的比率，即：每種費用/經(jīng)營(yíng)費用總額。經(jīng)營(yíng)費用總額本“產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)”進(jìn)行調整，但因其組成部分不易還原成各費用項目，從分析的角度看，以不調整為宜。

　　經(jīng)營(yíng)費用比重可以反映每種費用在經(jīng)營(yíng)費用總額中的比例和地位，通過(guò)資料、計劃資料或同行業(yè)資料的對比，有助于發(fā)現問(wèn)題，揭露矛盾。

　�。ǘ�）經(jīng)營(yíng)費用節約額分析。

　　1、經(jīng)營(yíng)費用節約（超支）絕對額。以本期經(jīng)營(yíng)費用實(shí)績(jì)減去預算費用額，負數為節約，正數為超支。這種數額還要聯(lián)系收入進(jìn)行分析，變動(dòng)費用應當同步，固定費用的離差，也應注意。

　　2、經(jīng)營(yíng)費用節約（超支）相對額。運用經(jīng)營(yíng)費用率資料，或直接運用費用和收入額進(jìn)行計算。計算式是：

　　經(jīng)營(yíng)費用節約（超支）相對額=報告期收入額×（報告期經(jīng)營(yíng)費用率-預算經(jīng)營(yíng)費用率）

　　或=報告期費用額-預算（或上期）費用額×報告期收入額/預算（或上期）收入額

　　上述兩種計算式都包括本期收入量的變動(dòng)因素，所以能夠客觀(guān)地對經(jīng)營(yíng)費用的節約或超支進(jìn)行評價(jià)。

　�。ㄈ�）經(jīng)營(yíng)費用利潤率分析。經(jīng)營(yíng)費用利潤率揭示每百元費用所實(shí)現的利潤。其計算式為：

　　經(jīng)營(yíng)費用率=利潤額/經(jīng)營(yíng)費用額×100%

　　經(jīng)營(yíng)費用額可以用“與收入配比的費用”。利潤額使用什么？經(jīng)營(yíng)利潤？利潤總額？鑒于經(jīng)營(yíng)費用與經(jīng)營(yíng)利潤的關(guān)系更為直接和緊密，利潤總額的因素更多，似以經(jīng)營(yíng)利潤為宜。

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