購買(mǎi)子公司少數股權的會(huì )計處理

一、購買(mǎi)子公司少數股權的交易性質(zhì)和會(huì )計處理原則
　　
　�。ㄒ唬┙灰仔再|(zhì)
　　企業(yè)在取得對另一個(gè)企業(yè)的控制權，雙方形成***公司后，為進(jìn)步持股比例，母公司從子公司少數股東處購買(mǎi)少數股東持有的對該子公司全部或部分股權，稱(chēng)為購買(mǎi)子公司少數股權。購買(mǎi)子公司少數股權，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權益***易；對于原以合并形成的***公司關(guān)系，購買(mǎi)子公司少數股權則是控股合并的繼續，由于該項交易的購買(mǎi)方（母公司）和被購買(mǎi)方（子公司）在購買(mǎi)前后往往受同一企業(yè)（母公司的母公司）的控制，因此，該項活動(dòng)還具有同一控制下企業(yè)合并的性質(zhì)。
　�。ǘ�）購買(mǎi)子公司少數股權會(huì )計處理的一般原則
　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》、《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》和各該應用指南的規定精神，以及《企業(yè)會(huì )計準則講解2008》先容的相關(guān)規范，購買(mǎi)子公司少數股權交易的確認、計量和列報應按照下列原則處理。
　　1.在進(jìn)行賬務(wù)處理和編制個(gè)別財務(wù)報表時(shí)，母公司應按照2號準則的規定對長(cháng)期股權投資進(jìn)行初始計量，并采用本錢(qián)法對投資于子公司的長(cháng)期股權進(jìn)行核算和列報。
　　2.在編制合并財務(wù)報表時(shí)，應首先采用權益法對長(cháng)期股權投資進(jìn)行調整，其中：（1）按照2號準則第九條和33號準則第十五條的規定處理取得控制權時(shí)的“股權投資差額”；（2）參照同一控制下的企業(yè)合并即2號準則第三條的規定，處理購買(mǎi)子公司少數股權時(shí)的“股權投資差額”；（3）按照權益法核算原則，確認自初始投資至購買(mǎi)子公司少數股權這一期間子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)母公司的應計份額。
　　
　　二、購買(mǎi)子公司少數股權的賬務(wù)處理和個(gè)別財務(wù)報表列報
　　
　　1.賬務(wù)處理：確認購買(mǎi)子公司少數股權時(shí)：（1）假如以支付現金、承擔債務(wù)作為購買(mǎi)對價(jià)的，應按照支付的現金（含相關(guān)用度）或承擔債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“長(cháng)期股權投資”科目，貸記“銀行存款”或相關(guān)負債科目；（2）假如以發(fā)行權益性證券作為購買(mǎi)對價(jià)的，按發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值，借記“長(cháng)期股權投資”科目，按發(fā)行的權益性證券的面值總額，貸記“實(shí)收資本（或股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”科目；（3）假如以付出非現金資產(chǎn)等其他方式作為購買(mǎi)對價(jià)的，應按照2號準則第四條的其他規定確定長(cháng)期股權投資的進(jìn)賬價(jià)值；（4）假如購買(mǎi)價(jià)款中包含子公司已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，其價(jià)值不計進(jìn)投資本錢(qián)，上述分錄借方還應加上“應收股利”科目和金額，長(cháng)期股權投資的進(jìn)賬價(jià)值也應相應減少。
　　2.財務(wù)報表的列報。母公司的個(gè)別資產(chǎn)負債表中，“長(cháng)期股權投資”項目應按照“長(cháng)期股權投資”科目賬面余額減往“長(cháng)期股權投資減值預備”科目賬面余額后的金額填報。
　　
　　三、合并財務(wù)報表時(shí)對涉及購買(mǎi)子公司少數股權相關(guān)投資價(jià)值的調整和列報
　　
　�。ㄒ唬┠腹�司取得控制權時(shí)產(chǎn)生的股權投資差額的處理
　　1.股權投資借方差額的處理。假如取得控制權時(shí)的初始投資本錢(qián)大于當時(shí)應享有子公司的可辨認凈資產(chǎn)份額（即借方差額），其差額應在合并財務(wù)報表時(shí)確以為商譽(yù)，即借記“商譽(yù)”項目，貸記“長(cháng)期股權投資”項目。實(shí)際操縱時(shí)，確認商譽(yù)應與按公允價(jià)值調整子公司資產(chǎn)、負債賬面價(jià)值及抵銷(xiāo)母公司投資和子公司所有者權益合并處理。
　　2.股權投資貸方差額的處理。假如取得控制時(shí)的初始投資本錢(qián)小于當時(shí)應享有子公司的可辨認凈資產(chǎn)份額（即貸方差額），合并財務(wù)報表時(shí)應將其差額計進(jìn)保存收益，同時(shí)調增投資本錢(qián)：編制合并資產(chǎn)負債表抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應按其差額借記“長(cháng)期股權投資”項目，貸記“盈余公積”（盈余公積占保存收益的10%，下同）、“未分配利潤”項目。
　　上述處理股權投資差額的分錄，應與其他抵銷(xiāo)分錄一并過(guò)進(jìn)合并財務(wù)報表的工作底稿中進(jìn)行調整抵銷(xiāo)，不在母、子公司的賬務(wù)和個(gè)別財務(wù)報表中反映。
　　假如取得控制權是通過(guò)同一控制下企業(yè)合并形成的，由于股權投資差額已在確認合并的賬務(wù)處理中通過(guò)調整所有者權益處理完畢，因此合并財務(wù)報表時(shí)不再存在上述股權投資差額的調整抵銷(xiāo)，而且無(wú)須按公允價(jià)值調整子公司資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值。
　�。ǘ�）購買(mǎi)子公司少數股權時(shí)產(chǎn)生的股權投資差額的處理
　　1.子公司凈資產(chǎn)份額的計價(jià)基礎。在合并財務(wù)報表中，子公司資產(chǎn)、負債應以購買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續計算的金額反映。自購買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續計算的金額，可按以下公式計算：
　　A.子公司資產(chǎn)（負債）自購買(mǎi)日開(kāi)始持續計算的金額（對母公司的價(jià)值）＝母公司購買(mǎi)子公司少數股權時(shí)子公司資產(chǎn)（或負債）的賬面價(jià)值±母公司取得控制權時(shí)（即購買(mǎi)日或合并日）可辨認資產(chǎn)（負債）公允價(jià)值與當時(shí)賬面價(jià)值的差額，或＝母公司取得控制權時(shí)子公司可辨認資產(chǎn)（負債）的公允價(jià)值±自取得控制權至購買(mǎi)少數股權這一期間子公司各項資產(chǎn)（負債）賬面凈增減額
　　B.母公司購買(mǎi)子公司少數股權而應增享子公司自購買(mǎi)日開(kāi)始持續計算的可辨認凈資產(chǎn)份額＝子公司自購買(mǎi)日開(kāi)始持續計算的可辨認凈資產(chǎn)×購買(mǎi)子公司少數股權新增的持股比例
　　2.長(cháng)期股權投資和所有者權益的調整。母公司新確認的長(cháng)期股權投資與按照新增的持股比例計算的應享有子公司自購買(mǎi)日開(kāi)始持續計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的部分，調整保存收益，即按上述原則編制合并資產(chǎn)負債表抵銷(xiāo)分錄：（1）賬務(wù)上新確認的長(cháng)期股權投資小于按上述公式B計算的應享有子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)，按其差額，借記“長(cháng)期股權投資”項目，貸記“資本公積”項目；（2）賬務(wù)上新確認的長(cháng)期股權投資大于按上述公式B計算的應享有子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)，應依次借記“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目［（資本公積、盈余公積沖減時(shí)應以資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積的賬面余額沖完為限］。
　�。ㄈ�）其他調整
　　采用權益調整合并財務(wù)報表時(shí)，子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)即應調整長(cháng)期投資的賬面價(jià)值：按自取得投資至購買(mǎi)少數股權這一期間子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長(cháng)期股權投資”項目，貸記或借記“盈余公積”、“未分配利潤”（對子公司實(shí)現凈損益份額的確認）或“資本公積”（對子公司其他原因導致凈資產(chǎn)變動(dòng)應計份額的確認）項目。
　　
　　四、例題
　　
　　A上市公司于2×08年12月30日以3 000萬(wàn)元取得對B公司66%的股權，能夠對B公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的控股合并。2×10年1月3日，A公司又出資1 500萬(wàn)元，自B公司少數股東處購買(mǎi)B公司20%股權，兩次投資均以現金支付。本例中A公司與B公司的少數股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另：（1）A公司取得B公司控制權時(shí)，B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5 000萬(wàn)元（假定資產(chǎn)負債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等，下同）；（2）A公司購買(mǎi)B公司少數股權時(shí)，B公司自購買(mǎi)日開(kāi)始持續計算的資產(chǎn)價(jià)值7 000萬(wàn)元，負債價(jià)值1 600萬(wàn)元；（3）合并財務(wù)報表時(shí)，對購買(mǎi)子公司的少數股權的投資差額處理前，合并資產(chǎn)負債表的資本公積（股本溢價(jià)）金額為120萬(wàn)元，盈余公積為200萬(wàn)元；（4）自A公司對B公司投資到購買(mǎi)B公司少數股權這一期間，B公司凈資產(chǎn)增加400萬(wàn)元［（7 000－1 600）－5 000］中，其中因損益增加300萬(wàn)元，其他原因增加100萬(wàn)元。試作與上述投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì )計處理�！　。ㄒ唬┫嚓P(guān)計算
　　1.應確認投資本錢(qián)（長(cháng)期股權投資）：（1）取得控制權時(shí)為3 000萬(wàn)元；（2）購買(mǎi)B公司少數股權時(shí)為1 500萬(wàn)元。
　　2.合并財務(wù)報表時(shí)股權投資差額的處理：（1）取得控制權時(shí)產(chǎn)生的股權投資貸方差額＝5 000×66%－3 000＝300（萬(wàn)元）；（2）購買(mǎi)子公司少數股權時(shí)產(chǎn)生的股權投資借方差額＝1 500－（7 000－1 600）×20%＝420（萬(wàn)元）。
　　3.合并財務(wù)報表時(shí)A公司應確認的B公司凈資產(chǎn)增加應計份額：應計進(jìn)保存收益＝300×66%＝198（萬(wàn)元）（其中法定盈余公積19.80萬(wàn)元）；應計進(jìn)資本公積＝100×66%＝66（萬(wàn)元）；合計＝198＋66＝264（萬(wàn)元）。
　�。ǘ�）賬務(wù)處理
　　1.取得控制權時(shí)確認的投資：
　　借：長(cháng)期股權投資——B公司30 000 000
　　 貸：銀行存款30 000 000
　　2.購買(mǎi)B公司少數股權時(shí)確認的投資：
　　借：長(cháng)期股權投資——B公司15 000 000
　　 貸：銀行存款15 000 000
　�。ㄈ�）合并財務(wù)報表時(shí)調整抵銷(xiāo)
　　1.處理取得控制權時(shí)的股權投資差額：
　　借：長(cháng)期股權投資3 000 000
　　 貸：盈余公積3 00 000
　　 貸：未分配利潤2 700 000
　　2.處理購買(mǎi)B公司少數股權時(shí)的股權投資差額：
　　借：資本公積1 200 000
　　借：盈余公積2 000 000
　　借：未分配利潤1 000 000
　　 貸：長(cháng)期股權投資4 200 000
　　3.確認B公司凈資產(chǎn)增加A公司應計份額：
　　借：長(cháng)期股權投資2 640 000
　　 貸：盈余公積198 000
　　 貸：未分配利潤1 782 000
　　 貸：資本公積660 000
　�。ㄈ�）簡(jiǎn)單分析
　　通過(guò)上述調整抵銷(xiāo)，計進(jìn)合并資產(chǎn)負債表“長(cháng)期股權投資”項目屬于對B公司投資的部分＝3 000＋1 500＋300＋264－420＝4 644（萬(wàn)元），A公司購買(mǎi)B公司少數股權時(shí)B公司凈資產(chǎn)＝7 000－1 600＝5 400（萬(wàn)元），購買(mǎi)B公司少數股權后A公司應享有B公司凈資產(chǎn)份額＝5 400×（66%＋20%）＝4 644（萬(wàn)元），符合權益法核算的平衡原理。

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