現代風(fēng)險導向審計重大錯報風(fēng)險要素的修正

新頒布《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》指出：“重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性”�！吨袊�注冊會(huì )計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第四條指出：“財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致，舞弊和錯誤的區別在于：導致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的治理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為；錯誤是指導致財務(wù)報表錯報的非故意行為。從根源上看，引起會(huì )計報表的錯報無(wú)外乎舞弊和錯誤這兩個(gè)因素，因此，筆者以為可以將重大錯報風(fēng)險分解成舞弊風(fēng)險和誤報風(fēng)險。舞弊風(fēng)險是指被審計單位的舞弊行為導致會(huì )計報表產(chǎn)生重大錯報的可能性；誤報風(fēng)險是指使會(huì )計報表產(chǎn)生重大錯報由于被審計單位的員工非故意行為引起的。這樣現代風(fēng)險導向審計下的審計風(fēng)險模型可以修正為：
　　審計風(fēng)險=（舞弊風(fēng)險 誤報風(fēng)險）×檢查風(fēng)險
　　這樣修正的依據如下：
　　1.社會(huì )需要推動(dòng)審計模式的演變。
　　審計模式的演進(jìn)不是一種替換與更新，而是不斷滿(mǎn)足社會(huì )需求的過(guò)程。1720年“南海公司”破產(chǎn)事件，驚醒了沉醉在黃金美夢(mèng)中的債權人和投資者，紛紛要求議會(huì )嚴罰欺詐者，并要求賠償損失。會(huì )計師查爾斯·斯內爾受英國議會(huì )的聘請對“南海公司”進(jìn)行審計，并出具了一份《查賬報告書(shū)》，從而宣告了獨立會(huì )計師——注冊會(huì )計師的誕生。議會(huì )根據查爾斯·斯內爾的《查賬報告書(shū)》，頒布了《泡沫公司取締法》旨在防止不正當的股份競爭，禁止設立舞弊性質(zhì)的股份公司等。英國1836年的經(jīng)濟危機導致了1844年和1845年的《公司法》的頒布，確立獨立審計的法律地位。此階段一直到20世紀初，獨立審計沒(méi)有成套的理論和方法，只是根據查錯防弊的目的，對大量的賬簿記錄進(jìn)行逐筆審查，故而被稱(chēng)為“賬項基礎審計”。由此可以看出賬項基礎審計的誕生正是適應了利害關(guān)系人預防欺詐、舞弊，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整的需要。1929年～1933年的世界范圍內的經(jīng)濟危機使大批企業(yè)倒閉，使投資者和債權人蒙受巨大的經(jīng)濟損失。這從客觀(guān)上要求企業(yè)的利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況，制度基礎審計正是適應了這種需要。但制度基礎審計和傳統風(fēng)險導向審計由于其自身的缺陷，對治理當局凌駕于內控之上的舞弊無(wú)能為力。自60年代中期以來(lái)，審計訴訟案日益增多足以證實(shí)這一點(diǎn)。在《蒙哥馬利審計學(xué)》中有這樣的描述：1968年《論壇》報道：“過(guò)往幾個(gè)月發(fā)生的控告審計職員的案件是前12年同類(lèi)案件的總和”。到70年代中期發(fā)生了數以百計控告審計職員的訴訟案，直到80年代初期，控告審計職員的案件仍然令人吃驚，而且大量事實(shí)表明：委托人或從前委托人提起的因審計職員未能揭露治理職員舞弊的案件增多。2001年更是國內外獨立審計行業(yè)的多事之秋，世界五大會(huì )計師事務(wù)所之一的安達信公司由于“安然”事件陷進(jìn)盡境，我國深圳中大勤會(huì )計師事務(wù)所由于“銀廣夏”事件而解散�，F代風(fēng)險導向審計正是在這種情況下產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它更多的為了適應社會(huì )公眾要求揭露治理當局舞弊行為的需要。
　　2.舞弊給CPA帶來(lái)了真正的威脅。
　　從世界范圍內已發(fā)生的審計失敗案例來(lái)看，給注冊會(huì )計師帶來(lái)真正威脅的是舞弊，尤其是治理當局舞弊。這是由于會(huì )計職員的無(wú)意識的誤報或技術(shù)性錯誤，一般情況下是可以通過(guò)內控加以控制的，另外由于這種誤報或技術(shù)性錯誤是會(huì )計職員的無(wú)意識的行為，會(huì )計職員是不會(huì )加以掩飾的，易于被CPA發(fā)現；而舞弊是一種故意行為，具有較強的隱蔽性，難以被CPA察覺(jué)。因此，CPA應該把主要精力放在識別和控制由于治理當局舞弊所帶來(lái)的風(fēng)險上。該模型把舞弊風(fēng)險作為審計風(fēng)險模型的一個(gè)獨立因子，這就對CPA識別和控制舞弊風(fēng)險提出了明確的要求。
　　3.修正模型真正捉住重大錯報風(fēng)險的“牛鼻子”。
　　新準則規定評估重大錯報風(fēng)險是首要的、必要的審計程序，即以評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險作為新的出發(fā)點(diǎn)和導向，正確地捉住了審計工作的“牛鼻子”而對舞弊風(fēng)險的評估正是捉住了重大錯報風(fēng)險的“牛鼻子”。美國之所以從SAS第1號采取強硬態(tài)度推卸在報表審計中對舞弊的審計責任演變?yōu)榈?9號以積極態(tài)度承擔應負的適當審計責任，是由于報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強烈不滿(mǎn)。由此可以看出舞弊風(fēng)險的評估是重大錯報風(fēng)險評估的一個(gè)重要的不可缺少的組成部分。從企業(yè)所產(chǎn)生的審計風(fēng)險源上來(lái)看，固然誤報風(fēng)險也可能給注冊會(huì )計師帶來(lái)?yè)p失，但這與治理當局舞弊風(fēng)險可能給注冊會(huì )計師帶來(lái)的損失是無(wú)法相比的。有關(guān)這一點(diǎn)，從近十幾年中外審計失敗的案例中有足夠的證據加以說(shuō)明。這表明風(fēng)險導向審計必須實(shí)現將主要精力轉向關(guān)注和控制治理當局舞弊所可能帶來(lái)的風(fēng)險上的一種戰略轉變。這是現代社會(huì )的一種客觀(guān)要求。為此，注冊會(huì )計師應摒棄傳統的“治理當局中性”的看法，實(shí)行“有錯推定”，即實(shí)行沒(méi)有充分的證據證實(shí)治理當局不存在舞弊就推論治理當局舞弊是存在的。有關(guān)這一點(diǎn)可以充分鑒戒美國最新頒布的反舞弊準則《審計準則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》（SAS NO.99）。新準則進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑精神”提出了新的舞弊風(fēng)險評價(jià)模式，即將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上而非舞弊產(chǎn)生的表面結果。該準則建議注冊會(huì )計師將足夠的留意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以回納為：壓力、機會(huì )和借口。當三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著(zhù)出現舞弊的可能性很大，注冊會(huì )計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。 　　4.修正后的模型使得CPA對風(fēng)險的識別和控制有了更清楚的對象和內容。
　　修正后的模型中沒(méi)有了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，傳統風(fēng)險導向審計風(fēng)險模型中的固有風(fēng)險，涉及報表層次的應考慮的因素現已包含在現有模型中的“舞弊風(fēng)險”之中，涉及賬戶(hù)余額和交易層次的應考慮的因素則包含在“誤報風(fēng)險”之中。由于內部控制對治理當局舞弊以及員工的串通舞弊是無(wú)效的，所以傳統風(fēng)險導向審計風(fēng)險模型中的控制風(fēng)險其內涵主要包含在現在模型的“誤報風(fēng)險”之中。對重大錯報風(fēng)險的這種表述，一方面修正了傳統風(fēng)險導向審計風(fēng)險模型中所隱含的缺陷，傳統風(fēng)險導向審計風(fēng)險模型不能用于財務(wù)報表整體，只能用于某一賬戶(hù)余額或交易種別所涉及的認定方面，這不利于注冊會(huì )計師對風(fēng)險的整體把握和控制；另一方面改進(jìn)后的風(fēng)險模型既可用于某一賬戶(hù)余額或交易種別所涉及的認定方面也可用于財務(wù)報表的整體，這就使得注冊會(huì )計師對風(fēng)險的識別和控制有了更清楚的對象和內容，特別是涉及報表層次，應以舞弊風(fēng)險的評價(jià)作為重點(diǎn)，便于指導實(shí)務(wù)中的操縱，而且還充分體現了審計過(guò)程中整體和局部、戰略和戰術(shù)的區別和聯(lián)系，邏輯上也做到了前后一貫、嚴密公道。
　　5.修正模型助于CPA結合企業(yè)的實(shí)際情況對有關(guān)風(fēng)險進(jìn)行具體分析。
　　對重大錯報風(fēng)險的這種劃分有助于CPA結合企業(yè)的實(shí)際情況，對這些風(fēng)險具體分析應區別對待。對誤報風(fēng)險，注冊會(huì )計師可以結合企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、經(jīng)辦職員的業(yè)務(wù)知識和能力、治理的條件和水平、以及內部控制的建立和實(shí)施的情況分析進(jìn)手，確定審計的范圍和重點(diǎn)；對員工舞弊的風(fēng)險，注冊會(huì )計師可以結合不同員工的崗位特點(diǎn)，以及有無(wú)崗位輪換制度等方面分析進(jìn)手，確定審計的范圍和重點(diǎn)；對治理當局舞弊風(fēng)險，注冊會(huì )計師可以結合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，是否存在關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方是否存在交易，治理當局是否存在“壓力、機會(huì )和借口”，從舞弊產(chǎn)生的主要條件上分析進(jìn)手，確定審計的范圍和重點(diǎn)。從而真正體現了“風(fēng)險導向”的內涵。
　　6.修正模型意味著(zhù)審計開(kāi)始實(shí)現由“證實(shí)為主”向“以偵察性為先導，以證實(shí)性為補充”轉變。
　　從制度基礎審計到上個(gè)世紀80年代西方國家建立起來(lái)的風(fēng)險導向審計，審計的手法一直都是以證實(shí)性為主的。審計職員所進(jìn)行的控制測試是為了減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量。固然在一些準則中也夸大“注冊會(huì )計師應當根據獨立審計準則的要求充分考慮審計風(fēng)險，實(shí)施適當的審計程序，以公道確信能夠發(fā)現可能導致會(huì )計報表嚴重失實(shí)的錯誤與舞弊�！钡�同時(shí)我們的準則也夸大“注冊會(huì )計師對會(huì )計報表的審計并非專(zhuān)為發(fā)現錯誤或舞弊�！币虼�，迄今為止包括傳統風(fēng)險導向審計在內其審計的手法還都是在“以證實(shí)性為主”，奉行的是“無(wú)反證假設”和“無(wú)錯推定”。只不過(guò)要求注冊會(huì )計師在實(shí)施證實(shí)性審計的過(guò)程中往關(guān)注可能導致會(huì )計報表嚴重失實(shí)的錯誤與舞弊。其不足之處是很明顯的：一方面，這種模式不利于縮小審計期看差；另一方面，“應有的職業(yè)懷疑”在這種模式下難以落到實(shí)處，很輕易成為一句空話(huà)。修正風(fēng)險模型以風(fēng)險源為其構成要素，這就為風(fēng)險導向審計實(shí)施“以偵察性為先導，以證實(shí)性為補充”戰略提供了基礎�，F代企業(yè)的特點(diǎn)是規模大、業(yè)務(wù)繁雜、會(huì )計普遍實(shí)現電算化、內部控制固然比較健全，但治理當局舞弊卻頻頻發(fā)生。在這樣一種背景下，風(fēng)險導向審計實(shí)施“以偵察性為先導，以證實(shí)性為補充”的轉變無(wú)疑有著(zhù)非常積極的意義。由于，企業(yè)電算化的普及大大減少了會(huì )計上一般錯誤發(fā)生的可能性，治理當局舞弊成為當前會(huì )計報表審計中最主要的矛盾。在這種情況下，實(shí)施“以偵察性為先導，以證實(shí)性為補充”的審計戰略可以有效地降低審計風(fēng)險，并能將“應有的職業(yè)懷疑”從一開(kāi)始就落實(shí)到實(shí)處，從而有效地減少審計期看差。

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