新會(huì )計準則下企業(yè)盈余治理的八大途徑

盈余治理是企業(yè)在會(huì )計準則答應的范圍之內，通過(guò)會(huì )計政策選擇或交易安排等，對企業(yè)會(huì )計信息進(jìn)行調控，以達到自身利益最大化的行為。2006年2月15日，我國財政部頒布了新的企業(yè)會(huì )計準則體系，已于2007年1月1日首先在上市公司中實(shí)施，其他企業(yè)在未來(lái)幾年也將陸續實(shí)施新企業(yè)會(huì )計準則體系。新會(huì )計準則的施行在某種程度上限制了企業(yè)的盈余治理行為，但是有些具體準則仍然為企業(yè)留下了盈余治理的空間。
　　
　　一、盈余治理途徑之一——固定資產(chǎn)折舊
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十九條規定：“企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產(chǎn)使用壽命；預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預期實(shí)現方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會(huì )計估計變更�！倍�《企業(yè)會(huì )計準則第28號——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》第九條規定：“企業(yè)對會(huì )計估計變更應當采用未來(lái)適用法處理�！�
　　由于固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的變更都采用未來(lái)適用法，不再進(jìn)行追溯調整，這就使得企業(yè)能夠通過(guò)改變固定資產(chǎn)的折舊年限、預計凈殘值和折舊方法等來(lái)調節各期會(huì )計利潤。企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值往往較大，只要有證據表明某項固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值與原先的估計數有差異，企業(yè)就可以通過(guò)會(huì )計估計來(lái)進(jìn)行變更，從而改變各個(gè)會(huì )計期間的折舊用度分配，對企業(yè)業(yè)績(jì)進(jìn)行調整，以此達到調節利潤的目的。
　　
　　二、盈余治理途徑之二——無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)與攤銷(xiāo)
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第七條規定：“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，應當區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出�！�；第八條規定：“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益�！�；第九條同時(shí)規定：“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件的，才能確以為無(wú)形資產(chǎn)�！�
　　固然該準則對“研究階段”與“開(kāi)發(fā)階段”進(jìn)行了定義，但是在實(shí)際工作中，“研究階段”和“開(kāi)發(fā)階段”的劃分還是要取決于會(huì )計職員的職業(yè)判定，所以該準則答應企業(yè)將“符合條件”的開(kāi)發(fā)階段的支出資本化的規定，很可能被科技及創(chuàng )新性企業(yè)用來(lái)調節利潤。假如科技及創(chuàng )新性企業(yè)想降低當期利潤，就可以通過(guò)把更多的支出納進(jìn)研究階段，從而直接計進(jìn)當期用度，降低當期利潤；反之，科技及創(chuàng )新性企業(yè)也可以把開(kāi)發(fā)階段的支出盡量資本化，確以為無(wú)形資產(chǎn)，從而達到增加當期利潤的目的。
　　此外，《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規定：“企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應當反映與該項無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式。無(wú)法可靠確定預期實(shí)現方式的，應當采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)�！�；第二十一條規定：“企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復核。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法與以前估計不同的，應當改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法�！�
　　從這兩條規定我們可以看出企業(yè)對于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法有了選擇的余地，不再僅僅局限于直線(xiàn)法，可以選用其他的方法，并且攤銷(xiāo)年限也可以變更。因此企業(yè)可能會(huì )通過(guò)調節無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限或攤銷(xiāo)方法來(lái)調節利潤。如通過(guò)延長(cháng)攤銷(xiāo)年限或者進(jìn)行加速攤銷(xiāo)等來(lái)進(jìn)步企業(yè)業(yè)績(jì)，或者以相反的手段降低企業(yè)業(yè)績(jì)，隱躲利潤。
　　
　　三、盈余治理途徑之三——非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值的引進(jìn)
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規定：“假如非貨幣***換同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件，應以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換進(jìn)資產(chǎn)的本錢(qián)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的差額計進(jìn)當期損益：一是交換具有貿易實(shí)質(zhì)；二是換進(jìn)資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計量�！�
　　由于對貿易實(shí)質(zhì)的界定比較模糊，那些想借非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)進(jìn)行盈余治理的企業(yè)，必定會(huì )想方想法讓非貨幣***換具有貿易實(shí)質(zhì)。同時(shí)，以非貨幣性資產(chǎn)換進(jìn)的資產(chǎn)，以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換進(jìn)資產(chǎn)的本錢(qián)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計進(jìn)當期損益，這項規定為企業(yè)進(jìn)行盈余治理開(kāi)辟了一片新的藍天。例如：A公司決定以賬面價(jià)值為1 500萬(wàn)元、公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元的存貨，換進(jìn)B公司賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為3000萬(wàn)元的生產(chǎn)線(xiàn)設備。A公司對換進(jìn)資產(chǎn)采用公允價(jià)值3 000萬(wàn)元計價(jià)，則此項非貨幣***易給A公司帶來(lái)了1 500萬(wàn)元的利潤。在發(fā)達的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較輕易確認；在不發(fā)達的市場(chǎng)情況下，如何確認公允價(jià)值則是一個(gè)困難，由此成為企業(yè)盈余治理的一個(gè)操縱點(diǎn)。
　　
　　四、盈余治理途徑之四——資產(chǎn)減值的轉回
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條規定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回�！边@在很大程度上壓縮了企業(yè)利用資產(chǎn)減值預備調節利潤的空間。但是該準則第三條亦指出：“存貨、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值并不適用該項準則，其資產(chǎn)減值預備計提后仍然能夠轉回�！边@給擁有大量如應收賬款、存貨等資產(chǎn)的企業(yè)進(jìn)行盈余治理仍然留下了一定的空間。 　　五、盈余治理途徑之五——債務(wù)重組收益
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》第四條規定：“以現金清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現金之間的差額，計進(jìn)當期損益�！�；第五條規定：“以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計進(jìn)當期損益。轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計進(jìn)當期損益�！�
　　這些規定使得那些無(wú)力償債的企業(yè)，一旦獲得債權人一定程度的債務(wù)減免，當期賬面利潤將會(huì )因重組收益而直線(xiàn)上升。尤其對于一些已連續虧損兩年的上市公司而言，為了防止被退市，極易與債權人串通，通過(guò)債權人寬免部分甚至全部債務(wù)來(lái)確認債務(wù)重組收益，從而達到賬面扭虧為盈、提升當期業(yè)績(jì)的目的。
　　
　　六、盈余治理途徑之六——預計負債的估計
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》第五條規定：“預計負債應當按照履行相關(guān)現時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計數進(jìn)行初始計量�！�；第六條規定：“企業(yè)在確定最佳估計數時(shí)，應當綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素�！�；第十二條規定：“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對預計負債的賬面價(jià)值進(jìn)行復核。有確鑿證據表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當前最佳估計數的，應當按照當前最佳估計數對該賬面價(jià)值進(jìn)行調整�！�
　　該準則中需要確定的“最佳估計數”沒(méi)有具體的標準，需要綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和時(shí)間價(jià)值等因素。因此在計量過(guò)程中涉及到對未來(lái)現金流量、折現率以及風(fēng)險大小的估計來(lái)判定，為企業(yè)治理層進(jìn)行盈余治理提供可能。若企業(yè)想隱躲當期利潤，則可以多估計一些預計負債；反之則少估計一些預計負債。
　　
　　七、盈余治理途徑之七——借款用度資本化
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款用度》第四條規定：“企業(yè)發(fā)生的借款用度，可直接回屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)本錢(qián)；其他借款用度，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確以為用度，計進(jìn)當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)�！�；第六條規定：“在資本化期間內，每一會(huì )計期間的利息資本化金額，應當按照下列規定確定：（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借進(jìn)專(zhuān)門(mén)借款的，應當以專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息用度，減往將尚未動(dòng)用的借款資金存進(jìn)銀行取得的利息收進(jìn)或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權均勻數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額�！�
　　該準則最大的變化之一是擴大了可予資本化的借款范圍，原來(lái)僅為專(zhuān)門(mén)借款，現在還包括一般借款。借款用度資本化范圍的擴大給企業(yè)利用借款用度進(jìn)行盈余治理提供了思路。根據該規定，假如某項資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了企業(yè)一般借款，則被占用的一般借款的利息用度答應計進(jìn)資產(chǎn)本錢(qián)，這樣企業(yè)可以在一般借款的利息支出上來(lái)調節當期利潤，進(jìn)行盈余治理。若企業(yè)欲提升業(yè)績(jì)，則可以采用一定的手段使一般借款的利息支出符合資本化的要求，減少財務(wù)用度的支出，從而達到增加當期利潤的目的。
　　
　　八、盈余治理途徑之八——企業(yè)合并
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》第二條指出：“企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并�！蹦壳拔覈�的企業(yè)合并主要是同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，該準則第六條規定：“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計量�！痹摐蕜t放棄使用公允價(jià)值，用賬面價(jià)值計量，在某種程度上能避免企業(yè)進(jìn)行利潤操縱。
　　但是該準則第九條亦規定：“企業(yè)合并形成***公司關(guān)系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現金流量表。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收進(jìn)、用度和利潤�！边@樣某些企業(yè)有可能在會(huì )計期末突擊合并當期業(yè)績(jì)較好的企業(yè)，通過(guò)其利潤進(jìn)進(jìn)合并財務(wù)報表，達到增加企業(yè)業(yè)績(jì)的目的。
　　上述分析了新會(huì )計準則體系下企業(yè)進(jìn)行盈余治理的八大途徑，但是企業(yè)盈余治理的途徑并不僅限于以上八條，還有諸多地方都值得我們往探討。新會(huì )計準則體系逐步實(shí)現了與國際慣例的趨同，在一定程度上限制了企業(yè)的盈余治理行為，但是由于新會(huì )計準則體系涉及的面廣，它重在夸大會(huì )計信息的相關(guān)性，因此也出現了一些負面效應，在有些方面仍然給企業(yè)盈余治理留下了諸多空間。

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