企業(yè)行為對會(huì )計準則制訂的影響：以公益金為例

企業(yè)行為對會(huì )計準則制訂的影響：以公益金為例 一、引言

　　會(huì )計信息市場(chǎng)是我國近年來(lái)乃至國際學(xué)術(shù)界備受關(guān)注的研究課題，這其中的一個(gè)重要原因是發(fā)生于各國證券市場(chǎng)上的會(huì )計信息造假事件。在美國，安然、世通等事件的集中爆發(fā)引起了人們的廣泛關(guān)注。在我國，如PT紅光騙取上市資格，中儲股份虛假利潤、渤海集團虛假陳述等上市公司侵害中小股東利益的事件時(shí)有發(fā)生。對此人們首先想到的是公司治理上出了問(wèn)題，對于一些影響公司信息生產(chǎn)或披露的有關(guān)規則問(wèn)題則很少思考。其實(shí)，問(wèn)題的出現不僅僅是公司方面的原因。它們有的涉及到理念，有的涉及到具體規則的缺陷。在美國，安然事件已引起了美國各界對會(huì )計準則的反思，預計會(huì )引起美國會(huì )計準則導向的變革。
　　從會(huì )計信息市場(chǎng)的演進(jìn)看，最初會(huì )計信息生產(chǎn)是為了滿(mǎn)足企業(yè)內部管理的需要。隨著(zhù)企業(yè)規模擴大和融資的需求，會(huì )計信息轉變?yōu)橹饕獫M(mǎn)足債權人（主要是銀行）對會(huì )計信息的需求。到現在，會(huì )計信息已演化到滿(mǎn)足利益相關(guān)者的需求。會(huì )計準則的制訂也隨之演變?yōu)闉槔�益相關(guān)者的投資決策提供信息服務(wù)。從制度經(jīng)濟學(xué)的角度，會(huì )計準則導向的演變是社會(huì )均衡其各方面利弊后的選擇。準則制訂時(shí)也須從各方可能的選擇來(lái)觀(guān)察其可能的實(shí)施結果。因而行為分析方法作為會(huì )計理論研究方法被認為十分有效。然而從我國會(huì )計準則的制訂看，很少考慮企業(yè)行為對會(huì )計準則的可能影響，從而導致準則在功能上存在缺陷，這也是引發(fā)我國會(huì )計信息失真、盈余管理盛行的一個(gè)重要原因。
　　本文以公益金的會(huì )計處理及方法選擇為例，闡述企業(yè)行為對會(huì )計準則執行效果的影響。認為從企業(yè)行為角度考慮，會(huì )計準則的制訂要考慮以下三個(gè)方面的影響：企業(yè)行為選擇的空間，企業(yè)行為導致的會(huì )計信息的相關(guān)性，準則對相關(guān)者利益分配的影響。

　　二、公益金會(huì )計處理：一個(gè)準則失效的實(shí)例

　�。ㄒ唬┪覈�現行公益金會(huì )計處理方法
　　根據我國有關(guān)法律法規的規定，企業(yè)當年實(shí)現的凈利潤，在彌補虧損后，公司制企業(yè)按照稅后利潤的5％到10％的比例提取法定公益金，專(zhuān)門(mén)用于企業(yè)職工福利設施的支出，如職工宿舍、食堂、浴室、理發(fā)室等公益性固定資產(chǎn)。公益金的會(huì )計處理必然與公益性固定資產(chǎn)核算相聯(lián)系。
　　從理論上講，企業(yè)實(shí)現的凈利潤屬于企業(yè)所有者所有，為企業(yè)所有者權益的一部分，從中提取的法定公益金也屬于企業(yè)所有者所有。企業(yè)使用這部分公益金之后，意味著(zhù)可使用的公益金數額的減少。為了反映企業(yè)公益金的提取、使用和結余情況，企業(yè)應當在“盈余公積金”賬戶(hù)下單設“法定公益金”明細科目進(jìn)行核算。企業(yè)在使用公益金購建固定資產(chǎn)時(shí)，一方面應登記形成的資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)還應當將公益金使用的數額從賬戶(hù)中轉出，轉為任意盈余公積金，從而使公益金結余的數額反映企業(yè)未來(lái)可使用的公益金數額。在公益性固定資產(chǎn)被處置時(shí)，將該資產(chǎn)購建的原始支出數額，從任意盈余公積金中轉回到公益金賬戶(hù)。
　　這是我國現行的會(huì )計處理方法。然而對這些特定固定資產(chǎn)的折舊處理與清理?yè)p益，我國會(huì )計準則卻沒(méi)有明確的規定。按我國固定資產(chǎn)準則，企業(yè)對于在使用的固定資產(chǎn)，必須計提折舊。因此現在大多數企業(yè)將此類(lèi)固定資產(chǎn)的折舊也作為管理費用來(lái)處理，而清理?yè)p益則作為營(yíng)業(yè)外收支處理。
　�。ǘ�）公益金會(huì )計處理的企業(yè)行為分析
　　隨著(zhù)市場(chǎng)環(huán)境的變化，會(huì )計信息的主要質(zhì)量特征也在發(fā)生變化。會(huì )計信息的特征轉向了“決策有用性”，于是相關(guān)性成為會(huì )計信息的主流，而可靠性居其次。然而現行“公益金”所提供的信息具有相關(guān)性特征嗎？對此問(wèn)題，讓我們從企業(yè)的行為選擇角度來(lái)觀(guān)察。在此將企業(yè)簡(jiǎn)單地分為二類(lèi)：民營(yíng)企業(yè)與國有企業(yè)。對于民營(yíng)企業(yè)，不管是兩權合一還是兩權分離，其經(jīng)理人的目標函數是自身效用最大化下的股東利益最大化，也就是受股東利益約束的自身效用最大化。因此在處理股東與職工利益沖突中總是選擇維護股東利益。這種行為選擇模式將影響公益性固定資產(chǎn)的購置。公益性固定資產(chǎn)的購置有利于職工福利的提高，但卻降低了企業(yè)的盈利能力。因此，民營(yíng)企業(yè)的選擇更可能是根本不購置公益性固定資產(chǎn)，即使是已按規定足額計提了公益金。國有企業(yè)的情況稍微復雜一些，要看企業(yè)的管理者是否面臨著(zhù)剛性的預算約束和任免機制。如果管理者面臨嚴格的利潤預算約束，并以此作為其是否繼任的考核指標，那么其選擇如同民營(yíng)企業(yè)。反之，則會(huì )盡量多地購置公益性固定資產(chǎn)，這符合國有企業(yè)職工和管理者的利益。國有企業(yè)一般有大量的非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)中就是佐證。
　　現行公益金的性質(zhì)及其會(huì )計處理技術(shù)來(lái)看，它還存在以下三方面的缺陷。（1）公益金不符合所有者權益的概念。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )將所有者權益定義為是某個(gè)主體的資產(chǎn)減去負債后的剩余權益。所有者權益的性質(zhì)必須與產(chǎn)權相聯(lián)系。企業(yè)主權理論認為，企業(yè)的資產(chǎn)由債權人權益與所有者權益構成，所有者權益的主權所有者為股東，由此產(chǎn)生的受益權也由股東享有。按我國法律規定，從凈利潤中提取的公益金所有權為股東，但其受益權歸屬于職工，所有權與受益權不一致。因此公益金不符合所有者權益的概念，它具有權益與負債的雙重屬性。只所以出現這種情況，主要是在我國會(huì )計制度改革之初，許多會(huì )計準則的修改主要針對國有企業(yè)。（2）完全不能反映公益金使用的結果。由公益金形成的固定資產(chǎn)在處置同時(shí)，按原來(lái)購置時(shí)的成本數額將一般盈余公積金轉為公益金，從購置前與處理后的靜態(tài)比較看，公益金的數額是相等的，也就是說(shuō)，此類(lèi)固定資產(chǎn)的使用對公益金數額大小不產(chǎn)生影響。在我國相關(guān)會(huì )計準則沒(méi)有對此類(lèi)固定資產(chǎn)的折舊與處置損益如何核算進(jìn)行明確規定的情況下，會(huì )計實(shí)務(wù)中將其折舊與清理?yè)p益計入管理費用和營(yíng)業(yè)外收支的做法能達到不影響公益金數額的效果，會(huì )計實(shí)務(wù)與準則保持了一致性。然而準則的空白導致實(shí)務(wù)處理違背了真實(shí)性原則。公益性固定資產(chǎn)的使用過(guò)程就是公益金的耗費過(guò)程，其價(jià)值的減少應該同時(shí)反映為公益金的減少，而現行會(huì )計準則則忽略了這一點(diǎn)。（3）不能準確反映會(huì )計收益。在相關(guān)計準則不明確的情況下，企業(yè)出于所有者利益最大化的考慮，自然會(huì )將使用耗費和處理?yè)p失計入當期損益，從而減少企業(yè)所得稅。這種做法不符合企業(yè)會(huì )計收益的特點(diǎn)。會(huì )計收益是企業(yè)會(huì )計期間交易實(shí)現的收入和相應費用之間的差額，它有賴(lài)于期間收入與費用的合理配比。然而公益性固定資產(chǎn)的使用不是為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，其折舊或處理?yè)p失沒(méi)有與之相對應的收入，不符合配比的條件，不能作為管理費用或營(yíng)業(yè)外收支進(jìn)行確認。當前會(huì )計實(shí)務(wù)不能準確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，不符合當期收益觀(guān)。當然，此方法確認的會(huì )計收益符合損益滿(mǎn)計觀(guān)。但有一個(gè)不妥之處，比如企業(yè)按準則規定計提了公益金，但購置與不購置公益性固定資產(chǎn)的選擇權在于企業(yè)，不同選擇對企業(yè)所有者權益的影響截然不同。
　　以上這幾方面的缺陷都降低了會(huì )計信息的相關(guān)性。選擇差異的存在說(shuō)明我國會(huì )計準則的制訂沒(méi)有充分考慮企業(yè)行為的影響。因此，在會(huì )計準則制訂過(guò)程中應該考慮各種方案對各方博弈結果的影響，以達到帕累托改進(jìn)效果。

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