新準則指南的五個(gè)突出特點(diǎn)

為推動(dòng)執業(yè)準則體系的貫徹實(shí)施，切實(shí)促進(jìn)注冊會(huì )計師審計實(shí)務(wù)的發(fā)展，中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)布了《中國注冊　　會(huì )計師執業(yè)準則指南》。新指南的發(fā)布，大大提高了執業(yè)準則的可操作性，為2007刪頃利實(shí)施新的準則體系提供了堅實(shí)的基礎。筆者認為，新指南不是簡(jiǎn)單地對執業(yè)準則做出解釋和說(shuō)明，而是結合審計職業(yè)的技術(shù)特點(diǎn)，聯(lián)系國際上審計技術(shù)最新的發(fā)展狀況，對準則做出的一種再創(chuàng )造、再開(kāi)發(fā)，體現并突出了現代審計技術(shù)的特點(diǎn)。

　　一、自上而下的審計思路

　　一般認為，現代審計強調全面系統地了解被睜計單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，即先從企業(yè)的外酈環(huán)境入手，然后逐步深入企業(yè)的內部，形成對財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的預期并與財務(wù)報表反映的金額相比較，這樣能夠掌握“財務(wù)報表背后的故事”，不容易陷入管理層設定的“圈套”。新指南就如何從被審計單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境、行業(yè)層面入手并逐步深入到被審計公司整體層面、業(yè)務(wù)流程層面、交易和認定層面，提出了詳細、清晰的方法，使得自上而下的審計思路完整地顯現出來(lái)。比如，審計底稿是注冊會(huì )計師工作的結果，是審計證據的載體。清晰易懂、結構嚴密的審計工作底稿，有利于降低審計風(fēng)險，保護注冊會(huì )計師的合法利益。新指南通過(guò)說(shuō)明、示例等方式，突出了自上而下的技術(shù)特點(diǎn)，要求審計工作底稿完整、清晰地反映實(shí)施審計程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍，強化審計記錄要求。特別是在底稿的整體結構方面，要求先有總體，再有局部，在具體的流程、交易、余額層面，同樣要求先有總括的結論和說(shuō)明，再有明細的分析和支持性證據。

　　二、整個(gè)審計過(guò)程圍繞重大錯報風(fēng)險展開(kāi)

　　審計準則要求注冊會(huì )計師首先評估重大錯報風(fēng)險，圍繞評估的風(fēng)險配置審計資源、收集審計證據，將審計風(fēng)險降到可以接受的低水平，整個(gè)審計過(guò)程圍繞重大錯報風(fēng)險展開(kāi)。這也正是新準則被稱(chēng)為風(fēng)險導向審計準則的原因。指南將準則的這一要求落實(shí)到具體的操作層面，要求注冊會(huì )計師從以下六個(gè)方面進(jìn)行風(fēng)險評估：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會(huì )計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險；（5）被審計單位財務(wù)業(yè)績(jì)的衡量和評價(jià)；（6）被審計單位的內部控制。指南既有原理的闡述，也有共性風(fēng)險點(diǎn)的提示和示例，還進(jìn)一步要求依據風(fēng)險評估的結果，制定相應的綜合性方案或實(shí)質(zhì)性方案。比如，對報表層次和認定層次的風(fēng)險，注冊會(huì )計師應采取不同的應對措施——對報表層次的風(fēng)險，注冊會(huì )計師應采取總體應對措施；對認定層次的風(fēng)險，則應采取具體的應對措施。針對認定層次實(shí)施的具體審計程序應當與評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險有明確的對應關(guān)系。指南對如何在審計過(guò)程和審計底稿中應清晰地體現這種關(guān)系作了重點(diǎn)闡述，風(fēng)險導向的特點(diǎn)從而得以突出。

三、以審計目標為出發(fā)點(diǎn)和歸宿

　　財務(wù)報表審計的最終目標是注冊會(huì )計師對被審計單位編制的財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)。這一目標的實(shí)現依賴(lài)注冊會(huì )計師實(shí)施一系列的審計程序，即每一個(gè)具體的審計程序都服務(wù)于特定的具體目標，而所有具體審計程序的目標又為最終的審計目標所統帥。審計程序的目的包括：通過(guò)了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險；通過(guò)實(shí)施控制測試，確定內部控制運行的有效性；通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現認定層次的重大錯報。審計程序通過(guò)審計目的與審計風(fēng)險聯(lián)系起來(lái)，任何程序都不應盲目實(shí)施而應該有的放矢。但在實(shí)際工作中，存在執行審計程序目的性不強，為完成審計程序而執行程序的現象。比如有的審計人員不明白審計程序與審計風(fēng)險、具體認定、審計目標的關(guān)系，只是簡(jiǎn)單完成事務(wù)所預先印制的程序和表格。這種為程序而程序的做法，造成審計工作嚴重的機械性和盲目性，審計人員的職業(yè)判斷難以得到發(fā)揮，審計底稿難以體現審計職業(yè)判斷，大大降低審計工作的效果。為此，指南強調審計目標對審計人員行為的主導作用，要求審計目標與具體的認定聯(lián)系，并給出了具體的操作示范。指南通過(guò)突出以審計目標為出發(fā)點(diǎn)和歸宿的特點(diǎn)，使審計工作目標指向明確，審計重點(diǎn)能夠得到應有的關(guān)注，有利于提高審計的效率和效果，避免審計失敗。

　　四、以?xún)炔靠刂茷橐劳?/strong>

　　以往事務(wù)所在審計中大量采用實(shí)質(zhì)性測試為主的審計方案，對內部控制的關(guān)注不夠，審計工作的效率較低。還有的事務(wù)所雖然要求審計人員了解和測試內部控制，但實(shí)際工作往往是控制測試和實(shí)質(zhì)性程序脫節，兩者沒(méi)有關(guān)系，很難說(shuō)審計工作依托內部控制。新準則在強調風(fēng)險評估時(shí)，沒(méi)有減少對內部控制的關(guān)注，要求如果注冊會(huì )計師認為僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當的審計證據，應當考慮依賴(lài)相關(guān)控制的有效性，并對其進(jìn)行了解、評估和測試�；�于內部控制進(jìn)行審計是現代審計的特點(diǎn)，但受我國企業(yè)內部控制建設進(jìn)程和審計實(shí)務(wù)界對內部控制理解的影響，我國會(huì )計師事務(wù)所在審計中對內部控制的了解、測試不太理想。為此，指南配合本次準則的修改，在內部控制的了解、測試技術(shù)方面進(jìn)行了重大的突破，使現代審計以?xún)炔靠刂茷橐劳性谖覈鴮徲媽?shí)務(wù)中具備了實(shí)現的技術(shù)條件。

　　五、強調審計工作的邏輯和審計證據之間的邏輯關(guān)系

　　審計工作的邏輯順序要求從風(fēng)險評估入手，評估審計風(fēng)險，確定應對措施，一步一步收集審計證據，最后得出審計意見(jiàn)。對此，在審計底稿的整理上，指南要求將審計證據整理成審計工作底稿后，形成一個(gè)完整的邏輯證明過(guò)程，能夠讓一個(gè)有經(jīng)驗的審計人員，從認定層次收集的各項證據，在匯總后推出交易、余額的審計結論，然后在匯總交易、余額的審計結論的基礎上，能夠得出會(huì )計報表合法性和公允性的意見(jiàn)，強調了審計工作的邏輯與審計證據之間的關(guān)系。此外，在我國的審計實(shí)務(wù)中，如何實(shí)施風(fēng)險評估、如何實(shí)施控制測試、如何實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序等單個(gè)環(huán)節都不是一個(gè)問(wèn)題，但風(fēng)險評估程序、控制測試程序、實(shí)質(zhì)性程序三者之間的關(guān)系如何處理，一直以來(lái)困擾著(zhù)我國的注冊會(huì )計師。指南通過(guò)示例表格等形式詳細講解了各個(gè)環(huán)節之間的關(guān)系，形成了完整、明確的體系，為解決多年的困擾提供了技術(shù)條件，便于實(shí)際操作。

　　總之，我國經(jīng)濟已步入了快速發(fā)展的戰略機遇期，經(jīng)濟的發(fā)展需要注冊會(huì )計師行業(yè)的發(fā)展。新準則的發(fā)布，新指南的實(shí)施，為我國注冊會(huì )計師行業(yè)提高審計質(zhì)量、防范審計風(fēng)險、實(shí)現“走出去”戰略和 “做大做強”戰略奠定了基礎。指南的實(shí)施，不僅要求會(huì )計師事務(wù)所具備強大的技術(shù)支持能力，而且要求注冊會(huì )計師具備相關(guān)的行業(yè)知識、管理知識等。為此，事務(wù)所要改善管理方式，開(kāi)發(fā)風(fēng)險導向審計所要求的技術(shù)支持平臺，加大對員工的培訓力度，改革培訓課程，轉變審計人員的思維方式，完善、更新審計人員的知識結構，為新準則的實(shí)施創(chuàng )造條件。

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