預算治理的行為觀(guān)及其模式

預算是企業(yè)對未來(lái)整體經(jīng)營(yíng)規劃的總體安排，是一項重要的治理工具，其主要功能是幫助治理者進(jìn)行計劃、協(xié)調、控制和業(yè)績(jì)評價(jià)。自本世紀20年代預算開(kāi)始用之于企業(yè)以來(lái)，隨著(zhù)治理科學(xué)的發(fā)展，在不同的治理思想影響下，先后形成了強加性預算和參與性預算兩種主要的預算治理模式。就目前來(lái)看，預算的技術(shù)已趨于成熟和定型，但對于預算與企業(yè)和人的行為的關(guān)系方面的研究卻少有文獻，本文試圖從兩種預算模式的不同研究角度，來(lái)對預算治理的行為觀(guān)進(jìn)行研究，以期有所裨益。一、古典的組織行為觀(guān)和強加性預算1.古典的組織行為觀(guān)傳統預算治理的理論基礎是關(guān)于企業(yè)組織行為的古典經(jīng)濟理論，主要是泰羅的“科學(xué)治理”學(xué)說(shuō)。古典經(jīng)濟理論以為：（1）企業(yè)的目標是利潤最大化。利潤最大化目標可以分解成若干個(gè)分目標，下達給各部分。只要每個(gè)部分都達到利潤最大，企業(yè)整體的利潤也會(huì )達到最大。（2）人是經(jīng)濟人，其行為主要受經(jīng)濟氣力的驅使。人天生是懶惰的，喜于享樂(lè )而厭惡工作，除非經(jīng)濟需要。人又是理性的，他們會(huì )為自己的利益行動(dòng)。只有人們確信努力工作能得到公正的補償，其行為才能有利于企業(yè)的利益。因此，企業(yè)可以用經(jīng)濟手段刺激職工工作的積極性。（3）治理者（主要是高層治理者）的職責是保證企業(yè)實(shí)現利潤最大化。為此，他必須嚴格控制下級的行為，抑制其浪費和低效的傾向。治理控制的本質(zhì)是權威，這種權威來(lái)自治理者對經(jīng)濟報酬的影響。根據上述理論，治理會(huì )計和預算的主要作用是提供信息、分解利潤目標、落實(shí)責任、幫助治理者指正和控制下級的行為。按照古典經(jīng)濟理論，會(huì )計制度本身應具有足夠的確定性和理性，可以對各部分完成業(yè)績(jì)的責任、收益和本錢(qián)進(jìn)行精確的計量和比較。由于會(huì )計制度的客觀(guān)性，業(yè)績(jì)評價(jià)是中性的和免于個(gè)人偏見(jiàn)的。2.強加性預算（imposed budget）的行為特征古典的組織行為理論產(chǎn)生集權制的治理方式，這是強加性預算的實(shí)踐基礎。強加性預算采用自上而下（top—down）的方法編制。所有的決策都由高層治理者作出，并不征求下級治理職員和職工的意見(jiàn)。高層治理者依據企業(yè)的總體規劃，確定總預算體系和預算指標，從上而下逐級下達，落實(shí)到各級治理部分和各個(gè)員工。預算指標指令性強，主要體現了高層治理者對企業(yè)過(guò)往運作的評價(jià)和對未來(lái)的預期。預算的執行也是剛性的和強制性的。與此相適應，下級分預算的執行情況采用自下而上的方式逐級上報，由上層治理者通過(guò)實(shí)際與預算的對比，對預算的執行進(jìn)行分析，對需要更正的預算差異提示糾正，并根據預算的完成與否對下屬的業(yè)績(jì)進(jìn)行評價(jià)，以經(jīng)濟獎勵作為主要的激勵手段。3.強加性預算的優(yōu)點(diǎn)和局限性在強加性預算模式中，預算的下達及下級向上級的報告是按等級制度進(jìn)行的，傳遞信息的途徑是單向循環(huán)的。這種預算治理方式的主要優(yōu)點(diǎn)是：（1）參與預算編制的人數少，時(shí)間短，決策迅速；（2）它站在企業(yè)整體的角度考慮題目，著(zhù)眼于全局利益；（3）有利于貫徹高層治理者的意圖。（4）集權治理的上風(fēng)能得以充分發(fā)揮。假如強加性預算依據的行為假設完全符合實(shí)際，則這樣的預算是有效率的，會(huì )取得成功，但事實(shí)并非如此，在很多特殊情況下并不符合其行為假設。由此引致了預算控制過(guò)程中一系列的功能***行為，并大大削弱了預算控制的有效性。這主要由以下因素所導致：首先，人不是經(jīng)濟人，并不完全遵從于物質(zhì)獎勵。當人們的收人越來(lái)越高時(shí)，對物質(zhì)獎勵的期看增大，經(jīng)濟的刺激作用會(huì )迅速降低；收人的進(jìn)步也會(huì )使其他方面的需要超過(guò)對物質(zhì)獎勵的渴看。對企業(yè)來(lái)說(shuō)，追逐利潤最大化也不是唯一的目的，特別是股份制企業(yè)，股東價(jià)值最大化或市場(chǎng)價(jià)值最大化似乎更能代表企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標。其次，預算指標是由上級治理部分確定的，下級的任務(wù)是執行。但下級并不以為他們必須對上級的政策和目標負責，在預算的實(shí)際執行過(guò)程中，輕易產(chǎn)生被動(dòng)、消極和抵觸情緒，在雇員和治理者之間以及各級治理者之間滋生不信任感。再次，從業(yè)績(jì)評價(jià)的角度看，企業(yè)是以預算標準進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)的，以為預算目標的完全實(shí)現是可能的，實(shí)際與預算的偏差越小越好。以這種標準衡量下級行為，會(huì )產(chǎn)生以下題目：第一，目標不一致。目標不一致主要體現在員工、部分與企業(yè)整體之間的利益沖突上。一般說(shuō)來(lái)，雇員和下級治理職員是和上層治理者（代表企業(yè)）相對立的利益團體，他們總是傾向于維護其個(gè)人的和本部分的局部利益，而不是企業(yè)整體的長(cháng)遠利益。下級的主要目的只不過(guò)是想借助于企業(yè)目標達成個(gè)人目標，但并不因此以為自己對上級下達的預算負有不可推卸的責任。當企業(yè)目標與個(gè)人目標不相一致時(shí)，假如對他們施加壓力，強令預算的執行，會(huì )引起厭惡甚至敵意，導致破壞預算實(shí)現的行為。第二，短期行為。以預算標準評價(jià)業(yè)績(jì)，輕易招致短期行為。相對來(lái)說(shuō)，企業(yè)是固定的，職員卻是活動(dòng)的。下級治理者為了謀求即時(shí)業(yè)績(jì)（immediate performance），會(huì )不惜犧牲企業(yè)的長(cháng)遠利益。比如，治理職員為了不超過(guò)用度預算，會(huì )削減研究與開(kāi)發(fā)支出、縮減營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)、降低維修標準，以抑制用度支出，迅速進(jìn)步當期利潤水平。從長(cháng)遠來(lái)看，這種行為損害了企業(yè)發(fā)展的潛力和后勁。第三，操縱信息。下級治理者為了得到好的業(yè)績(jì)評價(jià)，會(huì )盡量產(chǎn)生對自己有利的信息。比如，當生產(chǎn)的實(shí)際產(chǎn)量高于計劃產(chǎn)量時(shí)，生產(chǎn)部分經(jīng)理會(huì )低報產(chǎn)量。這樣做，一方面建立了一定的“儲備”，可以調節未來(lái)低產(chǎn)量期的報告水平；另一方面，也避免了上級籍此進(jìn)步未來(lái)的預算產(chǎn)量標準，以求呈現生產(chǎn)量逐年進(jìn)步的良好跡象。操縱信息可以回避不確定性帶來(lái)的風(fēng)險。操縱信息的行為因人而宜，假如一個(gè)人不想在目前企業(yè)中長(cháng)期任職，操縱信息的傾向就比較明顯。而假如一個(gè)人想在目前企業(yè)中謀求長(cháng)遠發(fā)展，他可能會(huì )更多地采取求實(shí)的態(tài)度，以穩步求取未來(lái)利益。二、現代的組織行為觀(guān)和參與性預算1.現代的組織行為觀(guān)現代預算治理以多種理論和假設為條件，主要是激勵理論和領(lǐng)導方式理論�，F代組織行為理論對企業(yè)和人的行為的看法是：（1）企業(yè)是多個(gè)人的聯(lián)合體。企業(yè)本身是無(wú)思想的，沒(méi)有目標，只有人才會(huì )有目標。我們通常所說(shuō)的企業(yè)目標實(shí)際上是企業(yè)中占據支配地位的成員的目標。由于主要成員的目標、企業(yè)的內部關(guān)系以及外部環(huán)境等因素的變化，企業(yè)目標也在不斷的變化。企業(yè)目標是多元的，可以表現為謀求利潤最大化、爭取較高的投資回報率、保持一定的市場(chǎng)份額并逐步擴大市場(chǎng)占有率、進(jìn)步顧客的滿(mǎn)足度、獲取良好的商譽(yù)等多方面。利潤最大化不是唯一的目標，相對來(lái)說(shuō)，求生存對企業(yè)更顯重要。（2）個(gè)人的目標和需要也是多元的。人是社會(huì )人，人的行為是由動(dòng)機決定的，除了經(jīng)濟需要，人還有心理的、精神的、社會(huì )的以及其他方面的需要。各個(gè)人之間以及一個(gè)人各個(gè)時(shí)期之間的需要是不同的。個(gè)人之所以加人一個(gè)組織，是由于他們覺(jué)得這種參與有助于實(shí)現其個(gè)人目標。由于個(gè)人對其面臨的不確定性環(huán)境缺乏足夠的了解和認知能力的局限，他們并不總是理性的。組織成員更夸大個(gè)人及本部分目標的實(shí)現，個(gè)人與部分之間、部分之間以及局部與整體之間的目標經(jīng)常沖突。故個(gè)人和部分利潤的最大化并不意味著(zhù)整個(gè)企業(yè)的利潤最大化。企業(yè)追求的通常是令人滿(mǎn)足的結果而不是最優(yōu)結果。（3）治理者的職能是決策，并通過(guò)各種猜測、控制和激勵手段影響決策執行者的行為。治理者有責任創(chuàng )造一個(gè)******的環(huán)境，使屬下對企業(yè)產(chǎn)生回屬感和認同感，當所有人都努力工作實(shí)現了企業(yè)目標時(shí)，也達到了個(gè)人的目標。自我利益的實(shí)現仍然是最直接的誘因，治理者有必要在個(gè)人貢獻與誘因激勵之間找到一個(gè)恰當的平衡點(diǎn)。按照現代的組織行為觀(guān)，治理會(huì )計是一個(gè)信息系統，預算是用來(lái)影響和激勵員工行為的一個(gè)有效工具，它要為治理者提供各種資料以便于其做出決策、制定計劃和實(shí)施控制，并充當企業(yè)內部信息傳遞的中介。由于會(huì )計職員在資料選擇、處理和報告中不可避免的主觀(guān)偏好，以及會(huì )計職員和會(huì )計部分目標的影響和上級的干預，會(huì )計制度不可能做到完全的客觀(guān)公正。2.參與性預算（participative budget）的行為特征以現代組織行為理論為指導，企業(yè)提倡和實(shí)行分權式的***參與治理，這是參與性預算的實(shí)踐基礎。其主要特點(diǎn)表現在以下幾方面：（l）所有層次的治理職員和關(guān)鍵崗位的雇員都要參與預算的編制。預算編制采用自下而上（bottom—up）和自上而下相結合的方法，整個(gè)過(guò)程為：先由高層治理者提出企業(yè)總目標和部分分目標；各基層單位據以制定本單位的預算方案，呈報分部分；分部分再根據各下屬單位的預算方案，制定本部分的預算草案，呈報預算委員會(huì )；最后，預算委員會(huì )審查各分部預算草案，進(jìn)行綜合平衡，擬訂整個(gè)組織的預算方案；預算方案再反饋回各部分征求意見(jiàn)。經(jīng)過(guò)自下而上、自上而下的多次反復，形成終極預算。經(jīng)總經(jīng)理或董事會(huì )審批后，成為正式預算，逐級下達各部分執行。（2）基層和中層治理者負責預算執行的檢查分析，將信息上報給高層治理者，同時(shí)傳遞給相關(guān)部分和員工。根據例外治理原則，呈報上層治理者的只是實(shí)際脫離預算的較大差異，實(shí)際與預算的微小偏差以為是不可避免的。下級治理者對預算偏差要作出解釋并自行糾正。對于難以糾正的較大偏差或有規律的偏差，企業(yè)應重新審查預算的可行性，并考慮對預算做必要的調整。預算調整的權力在于高層治理者。（3）分預算執行情況的評價(jià)和考核，主要依靠預算執行者自行完成。業(yè)績(jì)評價(jià)的標準是預算標準，物質(zhì)獎勵仍然是一個(gè)主要激勵手段。與強加性預算不同，參與性預算承認預算與人的行為有關(guān)，以為預算過(guò)程的每一步，都包含了人的行為的影響，同時(shí)，也在影響著(zhù)人的行為。所以，預算不僅僅是個(gè)技術(shù)題目，也是個(gè)行為和道德規范題目。3.參與性預算的優(yōu)點(diǎn)和局限性參與性預算具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，進(jìn)步了預算指標的可靠性。按照v.h.vroom的“期看理論”，人的行為是對目標的追求；而行為的激發(fā)氣力，則取決于目標價(jià)值的高低和期看概率的大小。預算的成功與否依靠于預算的正確性。以高層治理者為主體制定的預算指標難免主觀(guān)性太強和脫離實(shí)際。上下級對預算指標的標準有不同的看法，一項上級以為富有挑戰性的指標，而在下級看來(lái)可能不切實(shí)際，難于達到，因此失往信心，放棄努力；預算指標太低，輕易地能實(shí)現，又起不到激勵作用。參與性預算充分考慮到預算執行者的意見(jiàn)。由于預算執行者直接參與企業(yè)活動(dòng)，更了解本部分的現實(shí)、需要、發(fā)展的潛力以及未來(lái)的變化，以他們的估計制定的預算指標更接近實(shí)際和可資信賴(lài)，對實(shí)際工作的指導意義更大。第二，改變了預算執行者對預算的熟悉。對于預算執行者來(lái)說(shuō)，親身參與制訂本部分預算可以得到精神上的滿(mǎn)足，增強其作為企業(yè)一員的責任感，有助于在企業(yè)內部培養公然、***和信任的氣氛，增強企業(yè)的親和力。另一方面，預算執行者能深刻理解和自覺(jué)接受他們親身制定的預算標準，從而把預算的執行，看作是自己義不容辭的責任，而不會(huì )視之為上級強加的任務(wù)。由于預算指標以預算執行者提供的信息為基礎，其客觀(guān)性、可控制性和可實(shí)現性已為執行者所認可，假如人們不能實(shí)現預算，也會(huì )先從自身找原因。第三，促進(jìn)了企業(yè)預算目標與個(gè)人目標的融合。參與本身是一個(gè)聯(lián)合決策過(guò)程，聯(lián)合決策可使企業(yè)目標整體化。預算執行者在參與預算編制過(guò)程中，會(huì )融人個(gè)人的目標和預期，使個(gè)人目標和預算目標從而和企業(yè)目標達到一致。根據現代組織行為理論，個(gè)人在組織中的目標是由四個(gè)方面的因素相互作用形成的：個(gè)人的需要、個(gè)人的雄心、組織目標和其他因素（如業(yè)績(jì)報告制度和賞罰制度），四個(gè)因素相互作用，其作用的程度決定了企業(yè)目標整體化的程度。預算執行者參與預算編制的過(guò)程，就是將企業(yè)目標融合于個(gè)人目標的過(guò)程。目標整體化會(huì )產(chǎn)生內在的激勵作用，將大大進(jìn)步員工的工作效率。第四，參與性預算會(huì )促進(jìn)部分間的協(xié)調與溝通，幫助各部分為企業(yè)的共同目標而協(xié)力合作，增強其行動(dòng)和決策與企業(yè)目標的***性，促進(jìn)企業(yè)資源的公道配置和有效利用。一項成功的預算必須得到各級治理職員的理解和支持，特別是高層治理職員的支持。參與性預算的實(shí)質(zhì)是集體決策、集體監視，在做出終極決策前，上下級要進(jìn)行充分的協(xié)商，上級的建議只是討論的基礎，不是終極決策。在預算過(guò)程中特別注重各級治理職員的態(tài)度與協(xié)調。但上級對待預算的行為和態(tài)度會(huì )直接影響到下級參與預算編制和執行預算的嚴厲性。參與性預算可以發(fā)揮全體員工自我控制、自我治理的能力，但由于參與的人數多，預算編制的程序復雜，時(shí)間長(cháng)，會(huì )進(jìn)步預算本錢(qián)。預算執行者為了完成預算目標，得到好的業(yè)績(jì)評價(jià)，可能會(huì )夸大或縮減預算數，這就產(chǎn)生了預算松馳的題目。三、參與性預算、業(yè)績(jì)評價(jià)與預算松馳預算執行者為了順利完成預算，傾向于制訂較為寬松的預算標準，使完成某項任務(wù)所預算的資源數目大于實(shí)際所需要的資源數目，或使預算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種現象就是預算松馳。預算松馳主要發(fā)生在預算編制過(guò)程中，表現為預算執行者低估收人、高估本錢(qián)、低估產(chǎn)銷(xiāo)量甚至銷(xiāo)售價(jià)格、夸大完成預算的困難、低估利潤等；或為了爭取新的投資項目，在項目申報時(shí)壓低支出預算，當項目被批準后，又不斷擴大投資規�；蛏訋�其他項目。1.預算松馳對預算治理的影響預算松馳直接影響到預算治理的有效性：（1）過(guò)于寬松的預算，難以激發(fā)企業(yè)的潛力，帶來(lái)了大量無(wú)效本錢(qián)。按照古典經(jīng)濟理論，由于本錢(qián)沒(méi)有實(shí)現最小化，利潤也就達不到最優(yōu)。（2）預算松馳、預算錯誤、客觀(guān)環(huán)境變化和工作不努力等都會(huì )產(chǎn)生不利的預算差異。預算松馳的存在，為治理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，妨礙查明預算差異的真正原因，影響到業(yè)績(jì)評價(jià)的客觀(guān)性。預算松馳也有積極性的一面，這主要表現在：（l）適度的預算松馳可以減輕預算執行者完成預算壓力，有助于達成個(gè)人目標，誘使其為完成企業(yè)目標而努力工作。（2）很多預算執行者在營(yíng)運良好的年份建立起松馳的預算，調低利潤，在營(yíng)運困難的年份又轉回利潤，使企業(yè)好的年份不至于太好，壞的年份不至于太差，客觀(guān)上有助于企業(yè)的穩定。預算松馳的這種正效應在一定程度上也得到了高層治理者的默認。2.預算松馳的原因第一，目標不一致和利益沖突。前面我們已經(jīng)提到過(guò)目標不一致的題目。目標不一致會(huì )導致各利益團體之間的利益沖突。事實(shí)上，只要企業(yè)是按是否達到預算目標進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)的，就會(huì )產(chǎn)生目標不一致的題目。在強加性預算中，目標不一致主要體現在預算的執行過(guò)程，表現為一種消極的對抗或抵觸。在參與性預算中，目標不一致主要體現在預算的編制過(guò)程，表現為預算指標的松馳。第二，信息不對稱(chēng)。根據代理理論，信息不對稱(chēng)是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情況。在預算治理中，信息不對稱(chēng)是指下級擁有與預算有關(guān)的信息而上級不擁有，這種不對稱(chēng)既表現在預算編制過(guò)程中，也表現在預算執行過(guò)程中，我們這里所指的是前者。下級參與預算使得上級有機會(huì )了解各部分的真實(shí)情況，接觸到各部分的一些私有信息，但這種接觸不是直接的。下級可以修飾提供給上級的信息，或限制信息的供給量，上級得到的可能是不完整的及非原始的信息。在這種情況下，下級憑借自己的信息上風(fēng)，自然會(huì )利用參與預算的機會(huì )，建立較為松馳的預算。這就是預算治理中由于信息不對稱(chēng)產(chǎn)生的道德風(fēng)險和逆向選擇題目。隨著(zhù)信息技術(shù)大量用之于企業(yè)，上級治理者把握的信息量增大，在一定程度上會(huì )緩和信息不對稱(chēng)的矛盾。但由于某些信息的難于表達，上下級之間不可能做到完全的信息共享，預算松馳是不可避免的。第三，規避不確定性帶來(lái)的風(fēng)險。預算的編制通常在預算期開(kāi)始前一段時(shí)間進(jìn)行，主要的依據是過(guò)往的工作實(shí)績(jì)和對未來(lái)的猜測，而未來(lái)和過(guò)往不可能完全相同。企業(yè)面臨的環(huán)境復雜多變，布滿(mǎn)了不確定性，預算執行過(guò)程中，難免會(huì )出現某些偶發(fā)性事件，造成難以預料的開(kāi)支，妨礙預算的順利完成。大部分人是厭惡風(fēng)險追求穩健的，一個(gè)松馳的預算可以為預算的執行留出余地，抵消客觀(guān)環(huán)境發(fā)生的不利變化的影響。第四，防御上級的層層削減或層層加碼。參與預算意味著(zhù)參與者可以為達成自己的意愿“討價(jià)還價(jià)”。誠如anthony and young（1984）所指出的：“達成預算的過(guò)程實(shí)質(zhì)上是責任中心的治理者和其上級進(jìn)行協(xié)商談判的過(guò)程�！�…已經(jīng)通過(guò)的預算就是一份雙邊協(xié)議�！薄皡f(xié)商過(guò)程就是一場(chǎng)兩人非零和對策�！蓖ǔ�，下級預算方案上報后，上級會(huì )根據整個(gè)部分或整個(gè)企業(yè)的目標和資源配置情況對預算進(jìn)行調整、協(xié)調與平衡。下級為了防御上級的層層削減或層層加碼而將各項指標訂得很寬松，上級治理者也會(huì )考慮到這一點(diǎn)，必然會(huì )采取相反的措施。這就形成了一種惡性循環(huán)，后果是預算松馳逐步制度化。預算松馳是一種動(dòng)機和行為的結果，參與性預算給下級治理者提供了創(chuàng )造松馳預算的機會(huì )，但參與預算與預算松馳之間的關(guān)系并非如此簡(jiǎn)單。自60年代起，美國很多會(huì )計學(xué)者就此做了大量的理論分析和實(shí)證研究，大部分人以為參與與預算松馳是正相關(guān)的，但也有人持相反看法，如onsi（1973）、camman（1976）、merchant（1985）就以為參與可減少預算的松馳，由于參與使治理者能夠充分交流信息，保持聯(lián)系，下級壓力減輕，沒(méi)有必要再往刻意建立松馳性的預算�？傊�，“參與”使預算松馳成為現實(shí)，治理者必須慎重確定下級參與預算編制的程度和方式。預算過(guò)程中鼓勵屬下參與的程度因國家和企業(yè)而不同，在日本就不如在美國普遍，小企業(yè)就不如大企業(yè)普遍。從我國國有企業(yè)來(lái)看，在實(shí)行預算治理的企業(yè)中，也存在著(zhù)預算松馳現象。3.從業(yè)績(jì)評價(jià)角度看預算松馳一般以為，“參與”可鼓舞士氣，影響積極性，進(jìn)步生產(chǎn)效率，取得好的業(yè)績(jì)，好的業(yè)績(jì)表現為預算目標的實(shí)現，又反過(guò)來(lái)帶動(dòng)積極的參與。因此，建立了預算制度的企業(yè)往往把預算的實(shí)現與否或實(shí)現的程度作為評價(jià)治理者業(yè)績(jì)的標準。松馳的預算無(wú)疑會(huì )進(jìn)步治理者的工作回報和個(gè)人目標實(shí)現的概率。由此來(lái)看，參與性預算導致預算松馳的根源不在“參與”本身，而在于企業(yè)的業(yè)績(jì)評價(jià)制度。業(yè)績(jì)評價(jià)制度是企業(yè)內部控制系統的一部分，我們在這里不對此展開(kāi)論述，只就企業(yè)根據預算標準進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)應該留意的題目提出幾點(diǎn)看法：（1）預算指標應具有可控性。只有可控性指標才能使預算執行者感到自己的行動(dòng)能影響結果，以此類(lèi)指標考核下級，才能真正反映其工作成績(jì)，下級才會(huì )有公平感。（2）實(shí)際與預算對比進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)的目的，一是進(jìn)行信息反饋，糾正偏離目標的行為；二是對預算執行者進(jìn)行賞罰，引導預算執行者的行為。所以，對完不成預算的執行者不應責備責備。（3）業(yè)績(jì)評價(jià)指標應體現各責任單位之間的協(xié)作關(guān)系，對于涉及幾個(gè)部分的預算差異，應分清原因，以協(xié)調為主，避免發(fā)生破壞性沖突。（4）業(yè)績(jì)評價(jià)要服從于企業(yè)的整體目標而非預算目標。治理者對預算負有責任，其行為也會(huì )受到預算的約束。但環(huán)境的變化可能要求預算執行者突破部分預算。對這樣的預算差異，仍然要加以獎勵。從整體來(lái)看，實(shí)現預算目標本身不是目的，預算僅是企業(yè)達到總體目標的手段，預算目標要服從于企業(yè)目標。（5）考核預算指標要分清部分和業(yè)務(wù)的性質(zhì)。對標準本錢(qián)中心，實(shí)際本錢(qián)低于預算通常是有利差異，但對無(wú)窮制用度中心，實(shí)際本錢(qián)低于預算未必有利。鑒于此，一旦確定了預算標準，就沒(méi)有必要再向下級施加壓力，要求有利的預算差異，更不應在評價(jià)業(yè)績(jì)時(shí)賦予有利差異過(guò)多的權重。（6）經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于不確定性的存在，企業(yè)會(huì )對下級進(jìn)行適當的授權，使其能在面臨不確定性情況時(shí)作出對企業(yè)最有利的決策，并分擔一定的風(fēng)險�；�于此，業(yè)績(jì)評價(jià)中就應考慮適當介人不可控因素，擴大評價(jià)標準的控制范圍�？茖W(xué)的業(yè)績(jì)評價(jià)制度可以減輕治理者執行預算的壓力，避免過(guò)度的預算松馳，實(shí)在，治理者本身也在約束自己的行為。長(cháng)期的預算松馳，會(huì )令上級對其預算的正確性產(chǎn)生懷疑，或給上級留下過(guò)于守舊、缺乏冒險精神的印象，這也是預算執行者所顧慮的。我國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家余緒纓教授（1993）曾說(shuō)過(guò)：“總體來(lái)說(shuō)，現代治理會(huì )計的職能，本質(zhì)上是一種行為職能。由于，不通過(guò)人的行為、人的作用，它提供的任何信息都不足以對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生任何效果�！睆娂有灶A算和參與性預算對人的行為因素做了不同的解釋?zhuān)瑥娂有灶A算以為人的行為是反應式的、機械的，參與性預算則以為人的行為是主動(dòng)的、積極的。不同預算模式的運用要受到不同國家和企業(yè)的文化遠景、傳統習慣和人的個(gè)性的影響，有時(shí)很難評價(jià)哪種預算模式效率更高。但我們必須承認，不管哪種模式，預算的編制和控制過(guò)程都是人的行為過(guò)程，是不同利益相關(guān)者之間的博弈，重視人的行為因素對預算編制與控制的影響，當然是預算成功與否的關(guān)鍵所在。注：（l）本文所指的治理者包括高層、中層和基層治理者。下級和上級都是相對而言的。預算執行者主要指中層和基層治理者。（2）本文所指的委托代理關(guān)系指的是高層治理者和下級治理者之間的委托代理關(guān)系。高層治理者作為代理者和其委托人之間也存在著(zhù)目標不一致、信息不對稱(chēng)、業(yè)績(jì)評價(jià)以及預算松馳的題目，本文沒(méi)有專(zhuān)門(mén)加以論述。主要參考文獻：（1）李天民，《治理會(huì )計研究》，立信會(huì )計出版社，1994年10月版。（2）尚志強，《跨國公司業(yè)績(jì)評價(jià)系統》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1998年9月版。（3）周健臨主編，《治理學(xué)》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1996年12月版。（4）charles t.horngren，george foster and srikant m.datar，“cost accounting”，ninth edition，1997.（5）anthony and young，“management control in nonprofit organization”，third edition，1984.（6）mohamed onsi，“factor analysis of behavloral variables affecting budgeting slacy，”the accounting review，july 1973.
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