期后事項審計準則的變化及其影響

新發(fā)布的《中國注冊會(huì )計師審計準則第1332號——期后事項》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則）在對《獨立審計具體準則第15號——期后事項》進(jìn)行修正的基礎上作出了有益的補充和完善。新準則的實(shí)施對審計實(shí)務(wù)將產(chǎn)生一定影響。注冊會(huì )計師在審計工作中應該把握新老準則的變化要點(diǎn)，有效識別期后事項，并在此基礎上采取有效的審計措施，有針對性地對期后事項進(jìn)行審計，以提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。本文對期后事項審計準則的變化及其產(chǎn)生的影響加以分析，有助于注冊會(huì )計師理解新準則的有關(guān)內容，有助于期后事項審計準則的進(jìn)一步完善。　　一、期后事項概念的變化及影響　　原準則所稱(chēng)期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至會(huì )計報表公布日發(fā)生的對會(huì )計報表產(chǎn)生影響的事項。新準則所稱(chēng)期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現的事實(shí)。新舊準則對期后事項含義的變化較為明顯�！　∈紫�，新準則延長(cháng)了期后事項的審計時(shí)間，強化了注冊會(huì )計師的審計責任。根據兩個(gè)準則關(guān)于期后事項的定義可知，原準則定義的期后事項只涉及兩個(gè)時(shí)段，即資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的事項為第一時(shí)段期后事項，審計報告日至財務(wù)報表報出日發(fā)生的事項為第二時(shí)段期后事項。而根據新準則的規定，期后事項涉及三個(gè)時(shí)段，第一時(shí)段期后事項和原準則相同，第二時(shí)段期后事項是指審計報告日至財務(wù)報表報出日發(fā)現的事實(shí)，第三時(shí)段期后事項是指財務(wù)報表報出日后發(fā)現的事實(shí)�？梢�(jiàn)，由于新準則中增加了第三時(shí)段期后事項，意味著(zhù)財務(wù)報表報出后，注冊會(huì )計師還應該關(guān)注有關(guān)的期后事項，承擔相應的審計責任，這說(shuō)明審計人員對被審計單位財務(wù)報表的審計工作可能延長(cháng)至財務(wù)報表公布后。雖然從原準則第18條“如在會(huì )計報表公布日后獲知審計報告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現的期后事項，注冊會(huì )計師應當與被審計單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計會(huì )計報表”的規定可以看出原準則也要求注冊會(huì )計師在財務(wù)報表公布日后關(guān)注有關(guān)事項，但新準則是從概念層面上擴大了審計責任的時(shí)間范圍。從概念上強調對期后事項的審計責任，有利于提高注冊會(huì )計師對期后事項的關(guān)注力度，更加有利于在今后的審計程序中發(fā)現相關(guān)問(wèn)題、降低審計風(fēng)險。但同時(shí)也應認識到，從時(shí)間上看，審計人員對財務(wù)報表的審計責任在被審計單位的財務(wù)報表公布后還未終止，而對于具體的終止時(shí)間新準則仍未作出具體規定�！　∑浯�，新準則對期后事項的定義更模糊，導致在期后事項的歸屬問(wèn)題方面可能產(chǎn)生爭議。新準則對期后事項概念的描述除在段上作出了變化外，從字面上看還存在“發(fā)生”與“發(fā)現”的不同。原準則用“發(fā)生”一詞可以理解為只有第二時(shí)段發(fā)生的事項才屬于第二時(shí)段期后事項的范疇；而新準則用“發(fā)現”一詞則可以理解為只要在審計報告日后發(fā)現的事實(shí)，不論何時(shí)發(fā)生的事項都屬于第二或第三時(shí)段期后事項的范疇，這既包括審計報告日后發(fā)生且發(fā)現的事項，也包括以前發(fā)生的在審計報告日后發(fā)現的事項，甚至此時(shí)發(fā)現在被審計年度發(fā)生的事項也屬于這一時(shí)段的期后事項。例如，如果被審計單位的財務(wù)報表是2007年3月20日公布，審計報告日為2007年3月5日。假定注冊會(huì )計師于2007年3月25日發(fā)現被審計單位的報表中隱瞞了一筆重大的廣告費用，該廣告費用已于2006年12月份支付。針對該事項，在原準則規定下不屬于期后事項，因為該事項不是在2007年3月5日至2007年3月20日間發(fā)生的；而在新準則下應屬于第二時(shí)段的期后事項，因為這屬于2007年3月5日至2007年3月20日這段時(shí)間發(fā)現的事實(shí)。再假設該事項于2007年3月20日以后才發(fā)現，則就屬于第三時(shí)段的期后事項。這一原本屬于所審計年度發(fā)生的事項，在外勤審計工作期間（2007年3月5日之前）就應該有效發(fā)現，本質(zhì)上不應該屬于期后事項，但根據期后事項的概念又可以認為是期后事項。這樣的事項是否屬于期后事項，似乎難以判斷。審計人員為降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量，愿意將其歸屬到期后事項的范疇，以彌補審計工作的失誤；但被審計單位從自身利益出發(fā)，不愿意將這樣的事項歸屬到期后事項的范疇。由于新準則對期后事項的定義更加寬泛，由此會(huì )導致審計雙方發(fā)生爭議。　　二、準則體系總體內容的變化及影響　　新準則的總體內容與體系發(fā)生了較大的變化�？傮w而言，新準則體系更完整，內容更全面、細化和具體，提高了準則的可操作性，對審計實(shí)務(wù)的指導性更強。 　　新準則中增加了對公開(kāi)發(fā)行證券的有關(guān)期后事項審計的規定，使有關(guān)這一特殊情況的審計事項有規可循，為此方面的審計實(shí)務(wù)提供了操作的要求和依據。原準則第二章是一般原則，第三章規定了審計程序，實(shí)質(zhì)上是對第二時(shí)段期后事項的識別程序，第三章專(zhuān)門(mén)對審計報告影響的規定、對各時(shí)段期后事項進(jìn)行了規范。新準則從期后事項的時(shí)段分別規定了相應的責任和要求，第二章是針對第一時(shí)段期后事項的要求，詳細提出了主動(dòng)識別此時(shí)段期后事項的責任要求及相應的識別程序，無(wú)需對審計報告的影響作出專(zhuān)門(mén)規定。第三章針對第二時(shí)段的期后事項，分別說(shuō)明了審計責任、知悉后應采取的措施及對審計報告的影響，并針對各情況作出了具體而詳細的規定，即從管理層修改財務(wù)報表、管理層未修改財務(wù)報表且審計報告未提交及管理層未修改財務(wù)報表且審計報告已提交三個(gè)方面，規定了注冊會(huì )計師應當采取的措施。第四章針對第三時(shí)段的期后事項，也分別說(shuō)明了審計責任和知悉后應采取的措施，針對不同情況作出了相對詳細而具體的規定。如針對第二時(shí)段的期后事項，規定“如果注冊會(huì )計師認為應當修改財務(wù)報表而管理層沒(méi)有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會(huì )計師應當按照《中國注冊會(huì )計師審計準則第1502號——非標準審計報告》的規定，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計報告。如果注冊會(huì )計師認為應當修改財務(wù)報表而管理層沒(méi)有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會(huì )計師應當通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會(huì )計師應當采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴(lài)該審計報告；采取的措施取決于自身的權利和義務(wù)以及征詢(xún)的法律意見(jiàn)”。再如，針對第三時(shí)段的期后事項，規定“如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會(huì )計師應當根據具體情況實(shí)施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細說(shuō)明，以及注冊會(huì )計師出具的原審計報告。如果管理層既沒(méi)有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒(méi)有在注冊會(huì )計師認為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會(huì )計師應當采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴(lài)該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層；采取的措施取決于自身的權利和義務(wù)以及征詢(xún)的法律意見(jiàn)。如果臨近公布下一期財務(wù)報表，且能在下一期財務(wù)報表中進(jìn)行充分披露，注冊會(huì )計師應當根據法律法規的規定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告”。新準則所作如上變化使準則體系更完整，內容更全面、細化和具體，要求更明確，審計人員可以對照各時(shí)段期后事項的規定進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，增強了對審計實(shí)務(wù)的指導性。　　三、審計報告的相關(guān)變化及影響　　針對第二時(shí)段的期后事項，原準則規定可以簽署雙重審計報告日，而新準則中取消了這一規定，要求簽署全新的審計報告日，還要求針對新舊審計報告日之間的事項實(shí)施相應的審計程序以識別是否存在其他事項，實(shí)際上是將原本屬于第二時(shí)段的期后事項歸屬到第一時(shí)段的期后事項中，全面擴大了注冊會(huì )計師的審計責任，延長(cháng)了審計時(shí)間，從而加大了審計風(fēng)險。另外，針對第三時(shí)段的期后事項，原準則沒(méi)作修改審計報告日期方面的規定，而新準則規定，“如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會(huì )計師應當根據具體情況實(shí)施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細說(shuō)明，以及注冊會(huì )計師出具的原審計報告。新的審計報告日期不應早于董事會(huì )或類(lèi)似機構批準修改后的財務(wù)報表的日期。相應地，注冊會(huì )計師應當將本準則第5條至第7條規定的審計程序延伸至新的審計報告日”。這一變化提高了準則對實(shí)務(wù)的指導，但如果在實(shí)務(wù)中遇到了這種情況，注冊會(huì )計師應追加審計程序，這將增加審計工作量，擴大注冊會(huì )計師的審計責任，加大審計風(fēng)險。

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