現金流量表審計題目探討

我國準則——現金流量表要求在會(huì )計報表附注中表露將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量的信息，從而使財務(wù)會(huì )計報告所提供的信息更全面、更豐富。然而，筆者在的過(guò)程中發(fā)現，由于現金流量表準則以及其后財政部頒布的一些補充規定中，對補充資料的具體解釋得不夠具體，導致個(gè)別項目數據的重復，從而了會(huì )計信息的公允性，有必要對此加以規范。

數據的重復計算，主要有兩個(gè)，一是計提的資產(chǎn)損失預備和與之相對應的損失用度；二是計提計進(jìn)當期損益的債務(wù)利息。

一、資產(chǎn)損失預備

資產(chǎn)損失預備相關(guān)項目的重復計算主要包括以下兩種情況：

1．壞賬損失在“資產(chǎn)損失預備”和“經(jīng)營(yíng)性應收項目”之間的重復計算題目。這里的壞賬損失是指當期實(shí)際發(fā)生的壞賬損失金額，而不是當期計提的壞賬預備金額，由于在未發(fā)生環(huán)賬損失的情況下，不存在重復計算的題目。

例1：某按應收賬款余額百分比法計提壞賬預備，估計壞賬損失率為5％。某年“應收賬款”項目（不考慮應收票據和其他應收款，下同。）期初余額為100萬(wàn)元，期末余額為叨萬(wàn)元。本期發(fā)生壞賬10萬(wàn)元�！皦馁~預備”賬戶(hù)期初余額為5萬(wàn)元，期末余額為4．5萬(wàn)元。本期計提壞賬預備9．5萬(wàn)元。（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假設企業(yè)當年未發(fā)生其他業(yè)務(wù)，不考慮所得稅。下同）則：

企業(yè)當年凈利潤一9．5萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量?jì)纛~為O。編制現金流量表補充資料如下：

凈利潤 -9．5

加：資產(chǎn)損失預備 9．5

經(jīng)營(yíng)性應收項目的減少（減：增加） 10

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~ 10

補充資料中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~與實(shí)際數比較相差10萬(wàn)元，即當年發(fā)生的壞賬損失額。顯然在企業(yè)當年發(fā)生壞賬損失的情況下，出現了重復計算的題目。解決這一題目的辦法是：無(wú)論當年是否發(fā)生壞賬損失，計提的環(huán)賬預備均正常處理，但在“經(jīng)營(yíng)性應收項目”中，假如當年發(fā)生壞賬損失，則做如下處理：若“經(jīng)營(yíng)性應收項目”減少，則在加計其減少額時(shí)扣除發(fā)生的壞賬金額，若“經(jīng)營(yíng)性應收項目”增加，則在減其增加頓時(shí)加上發(fā)生的壞賬金額。

根據上述對上例調整如下：

凈利潤 -9．5

加：計提的壞賬預備或轉銷(xiāo)的壞賬 9．5

經(jīng)營(yíng)性應收項目的減少（減；增加） 0（10－10）

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~ 0

經(jīng)過(guò)上述處理后，調整的結果與實(shí)際現金流量?jì)纛~相符。

上例中沒(méi)有考慮所得稅的影響，應當指出的是，即使考慮所得稅的影響，這一解決方法也仍然是正確的，而且即使進(jìn)行納稅調整，也不影響現金流量的計算。由于所得稅的影響可通過(guò)“遞延稅款”項目和“應交稅金”賬戶(hù)在“經(jīng)營(yíng)性應付項目”的增減變動(dòng)中得到調整。

2．投資損失預備在“資產(chǎn)損失預備”和“投資損失”兩個(gè)項目之間的重復計算題目。投資損失預備的重復計算題目與壞賬損失有所不同。這是由于壞賬損失預備只在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)才會(huì )產(chǎn)生重復計算的題目，并且其重復計算的數據是實(shí)際發(fā)生的壞賬金額，而不是計提的環(huán)賬預備金額。而投資損失預備不論是否實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失，都存在重復計算的題目，其重復計算的金額就是計提的投資損失預備金額。

例2：企業(yè)本期計提短期投資跌價(jià)損失1萬(wàn)元。則：

企業(yè)當年的凈利潤為一l萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量為0。編制現金流量表補充資料如下：

凈利潤 -1

加：資產(chǎn)損失預備 1

投資損失 1

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量?jì)纛~1

與實(shí)際數比較二者相差1萬(wàn)元，即計提的短期投資跌價(jià)損失金額。顯然，計提的1萬(wàn)元投資損失預備被重復計算了。

解決這一的辦法是：在加計資產(chǎn)損失預備時(shí)，正常處理，但在加計投資損失時(shí)，應當扣除計提的短期投資跌價(jià)損失和長(cháng)期投資減值損失。如為投資收益，則在減往投資收益時(shí)，應當加上計提的短期投資跌價(jià)損失和長(cháng)期投資減值損失。

按上述上樹(shù)中，投資損失為1萬(wàn)元，則編制現金流量表補充資料如下：

凈利潤 -l

加：資產(chǎn)損失預備 1

投資損失 0（1-1）

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量?jì)纛~ 0

經(jīng)過(guò)上述處理后，調整的結果與實(shí)際現金流量?jì)纛~相符。

二、計提計進(jìn)當期損益的問(wèn)債務(wù)利息

當年計提計進(jìn)損益的債務(wù)利息會(huì )在“預提用度”和“財務(wù)用度”兩個(gè)項目之間重復。

例3：某企業(yè)當年“財務(wù)用度”賬戶(hù)共計提借款利息30萬(wàn)元。其中：短期借款利息10萬(wàn)元，長(cháng)期借款利息20萬(wàn)元。則：

企業(yè)當年凈利潤為=30萬(wàn)元，當年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量?jì)纛~為0。編制現金流量表補充資料如下：

凈利潤 -30

加：預提用度 10

財務(wù)用度 30

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量?jì)纛~10

顯然，同時(shí)計進(jìn)財務(wù)用度和預提用度的利息被重復計算了。從而使采用間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量比實(shí)際現金流量多了10萬(wàn)元。

解決這一題目的辦法是：在加計當年預提的有關(guān)用度時(shí)，扣除預提的利息。

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