淺談現金流量表的審計程序

報表使用者為了根據的現金流量作出有效的決策，總是�？醋�冊會(huì )計師為企業(yè)現金流量表的公道性、正當性作出鑒證，以降低信息的風(fēng)險，所以現金流量表的審計目標，就是對被審計單位現金流量表的公道性、正當性及會(huì )計處理的一致性發(fā)表意見(jiàn)。其具體表現為：現金及現金等價(jià)物確認和計量的公道性、一貫性；交易事項分類(lèi)的正當、合規性；現金及現金等價(jià)物金額列示的真實(shí)性等等。

　　但是，尚缺乏對現金流量表審計的相關(guān)規范。為實(shí)現現金流量表的審計目標，筆者以為，注冊會(huì )計師在實(shí)施現金流量表審計時(shí)應遵循下列審計程序：

　　一、向被審計單位治理當局詢(xún)問(wèn)了解基本情況

　　通過(guò)了解客戶(hù)的基本情況，確定對會(huì )計報表具有重大的事項、交易和實(shí)務(wù)，以便在審計過(guò)程中采取適當的審計程序，獲取充分、適當的審計證據。注冊會(huì )計師需了解的情況包括：（1）被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)。經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)規模和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險；（2）被審計單位會(huì )計機構的設置、會(huì )計職員的業(yè)務(wù)水準�，F金流量表的編制業(yè)務(wù)是一項十分復雜的工作，需要靈活運用會(huì )計職員的職業(yè)判定，假如會(huì )計職員業(yè)務(wù)水準低，對企業(yè)的核算業(yè)務(wù)不十分熟悉，所提供的會(huì )計報表的可信度就較低；（3）被審計單位以前年度委托審計的情況，尤其是上年現金流量表的審計情況和審計意見(jiàn)。對以前年度審計報告中涉及的，在本年度現金流量表審計中應予以重點(diǎn)關(guān)注。

　　二、向被審計單位治理當局索取書(shū)面聲明書(shū)及相關(guān)資料

　　注冊會(huì )計師向被審計單位索取的相關(guān)資料包括：（1）被審計年度和上年度的資產(chǎn)負債表、利潤表和利潤分配表以及上年度的現金流量表。（2）被審計單位編制現金流量表的工作底稿（或“T”型帳戶(hù)）以及調整分錄等資料。（3）按現金流量項目設置的多欄式現金日記帳和銀行存款日記帳。（4）其他相關(guān)的總分類(lèi)帳戶(hù)和明細分類(lèi)帳戶(hù)資料。（5）不涉及現金收支的投資和籌資活動(dòng)的相關(guān)資料。注冊會(huì )計師索取的這些資料是獲得審計證據的重要依據。同時(shí)注冊會(huì )計師應向被審計單位索取書(shū)面聲明書(shū)。被審計單位在書(shū)面聲明書(shū)中應保證：已按照會(huì )計準則和現行會(huì )計制度的有關(guān)規定，對所有需揭示的事項均已作了充分的揭示，所有的會(huì )計記錄均已提供給注冊會(huì )計師。這一方面明確了被審計單位的會(huì )計責任，另一方面保護了注冊會(huì )計師。

　　三、采用審閱、復核方法，對被審計單位的會(huì )計資料進(jìn)行審核

　　可重點(diǎn)從以下兩方面進(jìn)手對現金流量表進(jìn)行復算測試。第一，復算現金流量表內相關(guān)項目的勾稽關(guān)系。具體包括：（1）復算附注中將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量的數據，并檢查是否與正表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~相等。（2）審核正表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三類(lèi)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~以及匯率變動(dòng)對現金的影響額之和是否與現金及現金等價(jià)物凈增加額的數據相等。（3）檢查各類(lèi)業(yè)務(wù)的現金流進(jìn)小計與現金流出小計的差額是否與相應的現金流量?jì)纛~相等。在實(shí)施以上審計程序時(shí)，注冊會(huì )計師可先從現金流量表附注的復算進(jìn)手，經(jīng)復第無(wú)誤的結果不但是確認補充資料數據的重要證據，而且對現金流量表中采用直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金凈流量是否正確起著(zhù)佐證作用。一般來(lái)說(shuō)，在被審計單位的利潤表和資產(chǎn)負債表無(wú)重大錯報漏報的情況下，補充資料中將凈利潤調整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量被復算證實(shí)無(wú)誤，則與其一致的現金流量表中正表部分的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金凈流量的數據無(wú)誤，再通過(guò)審核其他兩類(lèi)經(jīng)濟相對簡(jiǎn)單，現金流量相對較小的項目，從而確定三個(gè)種別的現金流量的正確性。第二，復核現金流量表與利潤表、資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的勾稽關(guān)系。通過(guò)對為編制現金流量表而作的調整分錄、工作底稿（或T型帳戶(hù)）的查閱，可以確定現金流量表與利潤表、資產(chǎn)負債表項目的對應關(guān)系的正確性。在實(shí)施該審計程序時(shí)應重點(diǎn)檢查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量，如現金流量表中的“銷(xiāo)售商品收到的現金”項目和利潤表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)以及資產(chǎn)負債表中“應收帳款”、“應收票據”、“預收帳款”等項目的對應關(guān)系；現金流量表中“購買(mǎi)商品支付的現金”與利潤表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)”、資產(chǎn)負債表中“存貨”、“應付帳款”、“應付票據”、“預支帳款”等項目對應關(guān)系的檢查。由于這些項目涉及的現金流量大，一旦出現錯報，對會(huì )計報表的合規性、正當性影響較大，應引起注冊會(huì )計師的重視。

　　注冊師在對現金流量表的審計中，還應重點(diǎn)關(guān)注以下兩方面情況：（1）通過(guò)審閱有關(guān)帳戶(hù)記錄，檢查大額的不涉及現金收支的投資和籌資活動(dòng)，如了解被審計單位是否發(fā)生債務(wù)轉化為資本業(yè)務(wù)，是否存在一年內到期的可轉換公司債券，是否存在不涉及現金的大額的調帳事項等。這些重大的投資和籌資活動(dòng)，雖不涉及當期現金的流進(jìn)和流出，但對被審計單位的財務(wù)狀況和未來(lái)的現金流量將產(chǎn)生重大的。（2）被審計單位的現金流量表是否存在錯列項目，并重點(diǎn)抽查一些輕易混淆的項目。檢查“治理用度”、“營(yíng)業(yè)用度”、“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”、“營(yíng)業(yè)外支出”等帳戶(hù)，了解“收到（支付）其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金”與其他項目之間在填列上是否混淆；檢查“在建工程”帳戶(hù)，了解在建工程職員的工資和獎金是否誤進(jìn)“支付給職工以及為職工支付的現金”項目，了解有關(guān)投資項目發(fā)生的稅金支出是否錯列進(jìn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量；檢查“財務(wù)用度”帳戶(hù)，了解發(fā)生的財務(wù)用度是否分別回屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服資活動(dòng)和籌資活動(dòng)；資本化利息是否誤進(jìn)“購建固定資產(chǎn)及其他長(cháng)期資產(chǎn)所支付的現金”項目，貿易匯票的貼現是否計進(jìn)籌資活動(dòng)的現金流量等等。檢查“投資收益”等帳戶(hù)，了解收回債權性投資時(shí)取得的投資收益與收回權益性投資時(shí)收回的投資收益在填列時(shí)是否混淆。

　　四、運用性復核程序獲取審計證據

　　實(shí)施該程序可以采用的為：（1）將某一類(lèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的現金凈流量和現金凈流量總計進(jìn)行比較，了解各類(lèi)現金凈流量的比重，以判定各類(lèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的現金凈流量是否出現異常。（2）根據相關(guān)指標變動(dòng)影響進(jìn)行分析。如一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)庫存商品減少，銷(xiāo)售收進(jìn)將會(huì )增加，從而引起經(jīng)營(yíng)性現金流人的增加。（3）比較各年現金流量的波動(dòng)情況，了解其變動(dòng)趨勢是否正常，查明異�，F象和重大波動(dòng)的原因，以核實(shí)客戶(hù)的現金流量是否存在漏記、虛記的現象。對分析性復核發(fā)現的異常變動(dòng)項目，注冊會(huì )計師應重新考慮所采用的方法，必要時(shí)應追加適當的程序，以獲取相應的證據。

　　在實(shí)施現金流量表的審計程序時(shí)，應留意形成完整的審計工作底稿。工作底稿是審計工作的專(zhuān)業(yè)工具，工作底稿的編制應做到文字流暢，表達清楚，完整，判定正確。規范化的審計工作底稿，有利于進(jìn)步審計工作質(zhì)量和工作效率，避免審計過(guò)程出現重大遺漏，降低審計風(fēng)險，以充分適當的審計證據支持對會(huì )計報表所發(fā)表的審計意見(jiàn)。

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