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公司治理框架下的風(fēng)險治理導向內部審計研究
[摘要]風(fēng)險為廣義公司治理所關(guān)注的核心因素，而內部審計作為公司治理的重要組成部分，兩者基于風(fēng)險管理目標的整合是內部審計發(fā)展的必由之路。本文基于傳統內部審計的缺陷，將風(fēng)險治理導向內部審計納入公司治理的框架之下，并提出發(fā)展風(fēng)險治理導向內部審計的若干途徑。[關(guān)鍵詞]公司治理； 風(fēng)險治理； 內部審計
近年來(lái)，世界范圍內發(fā)生了一系列會(huì )計丑聞，反映出當前的公司治理模式存在著(zhù)諸多問(wèn)題。雖然各個(gè)國家都出臺了相應的解決方法，但成效不明顯。內部審計目標服從并服務(wù)于公司治理目標，兩者的共同作用形式可歸結為企業(yè)風(fēng)險管理，它們基于風(fēng)險管理目標的整合使得公司治理框架下的內部審計在風(fēng)險預測、風(fēng)險防范、風(fēng)險評估等方面能有所把握，并能對風(fēng)險控制提出意見(jiàn)及建議。對企業(yè)總目標的實(shí)現起到一定的推動(dòng)作用。內部審計有必要圍繞公司治理目標開(kāi)展工作。把工作領(lǐng)域從查錯防弊和內部控制監督等拓展到公司治理的風(fēng)險預防和風(fēng)險控制問(wèn)題上。本文從公司治理和內部審計基于風(fēng)險這一視角出發(fā)，探討公司治理框架下的風(fēng)險治理導向內部審計。
一、內部審計和公司治理的關(guān)系
國際內部審計師協(xié)會(huì )(IIA)在1999年定義內部審計為“內部審計師用來(lái)增加組織價(jià)值和改善組織運營(yíng)的獨立的、客觀(guān)的保證和咨詢(xún)活動(dòng)。它以系統的、專(zhuān)業(yè)的方法和對風(fēng)險管理、控制及治理過(guò)程的有效性進(jìn)行評價(jià)和改善，幫助組織實(shí)現其目標”。2002年4月IIA在對美國國會(huì )關(guān)于《Sarbanes-Oxley Act》的意見(jiàn)陳述書(shū)中提出。內部審計、外部審計、董事會(huì )以及高層管理人員是有效公司治理的四大基石。這是國際上第一次正式將內部審計與外部審計一起提上了公司治理的有效高度，將兩者看作是公司治理問(wèn)題中必不可少的組成部分。有關(guān)內部審計和公司治理的關(guān)系，學(xué)術(shù)界作了許多有益的探索。內部審計是組織治理的重要組成部分。是增加價(jià)值、改善經(jīng)營(yíng)的一種保證和咨詢(xún)機制(Carman Rossiter，2007)。內部審計作為實(shí)現內部控制的關(guān)鍵因素。是公司治理結構的有機組成部分(陳艷利、劉英明，2004)。有學(xué)者指出，內部審計的完善要求改變傳統審計工作的思路，拓寬審計領(lǐng)域，從而使其與公司治理全面融合(田倫、萬(wàn)全。2007)。我國的公司管理層過(guò)多地關(guān)注內部審計的職能范圍和技術(shù)方法的發(fā)展變化，而忽視內部審計在公司治理中的地位和作用，導致其獨立性、客觀(guān)性及權威性得不到應有的保證(竇亞芹，2007)。內部審計與公司治理相互作用。它們的內在一致性和形成的內在動(dòng)力將促進(jìn)公司的健康可持續發(fā)展。內部審計的發(fā)展離不開(kāi)公司治理的推動(dòng)，公司治理結構的優(yōu)化也離不開(kāi)有效的內部審計作為保障(任靜，2007；周曉瑁，2007)。內部審計應評估公司的治理過(guò)程，并提出適當的改善建議(胡敏，2006)。
綜上所述。內部審計是公司治理的一部分，是公司管理當局基于公司治理而設置的治理機制之一，通過(guò)其特有的評價(jià)和咨詢(xún)活動(dòng)最終協(xié)助管理當局實(shí)現企業(yè)目標。公司治理并非抽象的目標，而是通過(guò)提供一個(gè)框架為公司目標服務(wù)，這與內部審計的最終目標相一致。目前，在我國上市公司治理框架中，董事會(huì )或股東大會(huì )必須確保一個(gè)有效的監控體系，做到保護公司資產(chǎn)安全。處理面臨的主要風(fēng)險，在行使這些職能時(shí)，董事會(huì )或股東大會(huì )就要依靠管理層的建議和報告以及內部審計。所以，內部審計在企業(yè)的治理過(guò)程中不可或缺，內部審計是公司治理結構的重要組成部分。
二、內部審計和公司治理基于風(fēng)險警理目標的整合
IIA多年來(lái)一直積極倡導內部審計參與風(fēng)險管理，認為內部審計為組織提供價(jià)值的兩個(gè)非常重要的途徑是對風(fēng)險管理的充分性和對風(fēng)險管理及內部控制框架的有效性提供保證服務(wù)。有效的風(fēng)險管理框架可以提升組織的內部審計績(jì)效。公司治理既是現代企業(yè)制度建設的要求，也是企業(yè)應對經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的戰略反應，內部審計關(guān)注的重點(diǎn)轉向了風(fēng)險，其定義也增加了風(fēng)險管理與公司治理的內容(宋秋玲，2004)。所以，內部審計參與風(fēng)險管理不僅為內部審計自身的發(fā)展提供了契機，而且內部控制、公司治理基于風(fēng)險管理平臺的整合將有助于提高治理效率和效果，在預防和控制風(fēng)險的過(guò)程中促成組織目標的實(shí)現。
(一)傳統內部審計的主要缺陷
我國上市公司的公司治理和內部審計沒(méi)能有效地結合起來(lái)為公司總目標服務(wù)，還存在很多認識偏差和實(shí)際運作的誤區。首先，割裂了內部審計與公司治理的關(guān)系。許多公司依然把查錯防弊當作內部審計的主要職能，未對公司治理方面的控制、評價(jià)和分析提出有效性建議。內部審計人員和公司管理人員各司其職。缺少溝通，管理層人員難以識別風(fēng)險信息，公司治理的過(guò)程往往隱含著(zhù)巨大的風(fēng)險。其次，內部審計的實(shí)施缺乏獨立性。大多數企業(yè)將內部審計歸屬于財務(wù)部門(mén)、審計委員會(huì )或監事會(huì )，內部審計的獨立性嚴重缺乏，對企業(yè)的風(fēng)險監管和控制也就發(fā)揮不了相應的作用�，F代內部審計的主要職責得不到體現。最后，重外部審計，輕內部審計。內部審計作為公司治理的一部分，兩者的目標是一致的。外部審計的目標和公司治理的目標卻不盡一致，主要是兩者所服務(wù)的利益主體有時(shí)會(huì )不相同。此外，外部審計部門(mén)或監管機構也不能全面提供對公司內部控制狀況、審計風(fēng)險、監管風(fēng)險以及決策風(fēng)險等的評估信息，即使提供了也是從公司內部治理的角度來(lái)考慮的信息，而這些都是在內部審計的業(yè)務(wù)范圍之內。
(二)內部審計和公司治理基于風(fēng)險管理目標的整合
未來(lái)的內部審計不能僅僅局限于簡(jiǎn)單的“查錯防弊”等審計目標，應該作為公司治理的一部分，為企業(yè)目標的實(shí)現打好基礎，這就需要對內部審計基于公司治理和風(fēng)險管理兩個(gè)維度進(jìn)行重構。隨著(zhù)現代企業(yè)的飛速發(fā)展。公司治理所涵蓋的內容都有增多的趨勢，風(fēng)險的邊界和范圍也在不斷拓展和加深。作為公司治理的重要組成部分的內部審計的范圍也需要擴大和加強。IIA的一項調查研究表明，內部審計構筑在組織風(fēng)險的基礎上，并在組織治理和風(fēng)險管理兩個(gè)方面拓展其職業(yè)領(lǐng)域。鑒于公司治理過(guò)程中風(fēng)險的存在，現代企業(yè)的內部審計必須圍繞風(fēng)險監管為公司治理服務(wù)，從而為實(shí)現公司總目標服務(wù)。所以從涵蓋范圍上內部審計不僅要從以前簡(jiǎn)單的事后審計逐步向事前、事中審計方向發(fā)展，而且更多地還要從財務(wù)數值審計向更高層次的參謀助手方向發(fā)展，以及從財務(wù)報表為中心的財務(wù)收支審計、內部控制的審計向風(fēng)險治理導向審計發(fā)展。內部審計不僅要滲透到公司治理的各個(gè)方面，而且還要依據“風(fēng)險治理導向”的要求對某一個(gè)或者一系列項目進(jìn)行詳細審計。在適當情況下，內部審計部門(mén)應與公司管理層審計委員會(huì )或董事會(huì )就風(fēng)險管理實(shí)務(wù)中的薄弱環(huán)節進(jìn)行討論。在該過(guò)程中管理層負責對重大風(fēng)險采取針對性行動(dòng)，內部審計部門(mén)負責評價(jià)這些活動(dòng)，并對此提出風(fēng)險管理意見(jiàn)。公司治理活動(dòng)在內部審計的協(xié)助下規避不利的風(fēng)險問(wèn)題，這是現代企業(yè)公司治理過(guò)程中內部審計所需要的最重要的轉變。這樣以風(fēng)險管理為中心，內部審計和公司治理就實(shí)現了對接和整合。 三、發(fā)展風(fēng)險治理導向內部審計的對策
公司治理框架下的風(fēng)險治理導向內部審計是指內部審計人員在各級領(lǐng)導和各部門(mén)的協(xié)同和支持下，對事關(guān)企業(yè)全局的各類(lèi)風(fēng)險進(jìn)行甄別、排查，據此出具內部審計意見(jiàn)，并提出風(fēng)險治理建議書(shū)，為企業(yè)提供了一個(gè)完整而系統的風(fēng)險分布及治理導圖。風(fēng)險治理導向內部審計按照性質(zhì)分為決策型(跨期)和實(shí)施型(即期)兩種，前者是根據企業(yè)一個(gè)會(huì )計年度甚至更長(cháng)的期間的目標、戰略、經(jīng)營(yíng)等制定審計計劃，預測公司治理活動(dòng)中存在的各種風(fēng)險和機會(huì )，在公司治理中發(fā)揮宏觀(guān)調控的功能，其目的在于讓企業(yè)在戰略規劃中規避惡性風(fēng)險，把握良性機遇，從而增加企業(yè)價(jià)值，實(shí)現企業(yè)目標。后者強調對跨期風(fēng)險治理導向內部審計計劃在本期的具體執行。除了對企業(yè)日常發(fā)生的實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行事前、事中、事后審計等以外，更重要的是它能針對影響公司治理目標實(shí)現的特定業(yè)務(wù)或活動(dòng)進(jìn)行重點(diǎn)審計，從而更深入地看待風(fēng)險，為公司治理提供風(fēng)險管理建議。
(一)建立健全并有效執行內部審計制度
現代企業(yè)不斷進(jìn)行著(zhù)兼并和重組，管理機構也不斷變化，許多隱藏的風(fēng)險不能被公司管理層發(fā)現。沒(méi)有制度保障，企業(yè)內部審計機構的穩定就難以保證，風(fēng)險監控能力必將大打折扣。為健全內部控制，改善經(jīng)營(yíng)管理。提高資金使用效果及經(jīng)濟效益，應建立健全內審制度，對包括制度架構的建立，強化信息的披露等。另外還要和審計委員會(huì )的工作相配合。審計委員會(huì )和內部審計師之間要進(jìn)行獨立溝通，在審查企業(yè)內部控制程序的有效性、外部審計人員聘任更換和報酬支付、監控風(fēng)險以及提高財務(wù)透明度等事項上。給予內部審計以支持與幫助。建議在相關(guān)法律法規中確立上市公司獨立的內部審計制度。在修改《審計法》時(shí)應將建立企業(yè)的內部審計制度考慮在內，修改《公司法》時(shí)將建立獨立的、符合法定要求的內部審計機構作為股份公司申請上市的法定條件之一。同時(shí)，企業(yè)內部也應該及時(shí)調整內部審計的職能定位，把內部審計從傳統的只審查企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的合規性和合法性的財務(wù)審計逐漸過(guò)渡到審計和評價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的現實(shí)和潛在的風(fēng)險問(wèn)題的現代企業(yè)制度內部審計。在有效的制度下，企業(yè)內部審計部門(mén)應該嚴格遵守內部審計的相關(guān)制度，把握企業(yè)現實(shí)存在的和潛在的風(fēng)險，協(xié)助企業(yè)其他管理部門(mén)做好公司治理，促使企業(yè)良性發(fā)展，從而實(shí)現企業(yè)目標。
(二)發(fā)展“參與式”內部審計
內部審計的涵蓋范圍逐漸擴大，內部審計應參與到公司治理和風(fēng)險監管的過(guò)程中來(lái)，協(xié)助管理者分析和評價(jià)企業(yè)的風(fēng)險以及預測企業(yè)的潛在風(fēng)險，確保公司治理圍繞公司總目標健康運轉。國際內部審計師協(xié)會(huì )對內部審計的定義強調內部審計通過(guò)風(fēng)險監管等一系列活動(dòng)使組織增值，其與公司治理的管理層的密切結合，廣泛和深入地觸及公司治理的精髓。在現代公司治理過(guò)程中，內部審計部門(mén)不僅要擔當監督者。而且還要勇于參與公司的內部治理成為一個(gè)“參與者”，要求內部審計人員從公司治理者的角度去審視和理解問(wèn)題，對風(fēng)險問(wèn)題有更透徹的認識。公司治理和內部審計都是為實(shí)現公司總目標服務(wù)的，兩者具有利益的一致性。兩者能且應當充分整合。當然這種參與式內部審計模式，必須要求企業(yè)的內部審計部門(mén)的獨立性強，而且要有相對健全的公司治理機制。這是建立參與式的內部審計模式的基礎。發(fā)展“參與式”內部審計能降低整體風(fēng)險水平和個(gè)體應該承擔的風(fēng)險水平。在內部審計部門(mén)參與公司治理以前，企業(yè)的風(fēng)險主要由內部審計部門(mén)以外的其他部門(mén)承擔。引進(jìn)“參與式”內部審計。眾多的部門(mén)人員在溝通之中更容易發(fā)現潛在的風(fēng)險，從而降低了整體風(fēng)險水平。而且，即使有風(fēng)險，也因為大家的參與而得到平攤，所以說(shuō)“參與式”內部審計使公司治理過(guò)程中風(fēng)險發(fā)生的可能性降低。
(三)利用外部審計發(fā)展內部審計
現階段公司治理的主要任務(wù)已轉移到風(fēng)險管理上來(lái)，要做好風(fēng)險監管就更應該利用好外部審計。內部審計和外部審計代表的利益主體不相同。審計的出發(fā)點(diǎn)和重點(diǎn)也就不相同。外部審計在組織上、工作上都具有較強的獨立性，這就有可能導致一方發(fā)現問(wèn)題而并沒(méi)有被另一方發(fā)現，若外部審計發(fā)現而內部審計沒(méi)有發(fā)現，內部審計人員就可在審查性的基礎上接受這個(gè)審計事實(shí)。并且對企業(yè)內部存在的問(wèn)題提出建設性的意見(jiàn)抑或通知管理當局盡快解決。外部審計相對較獨立，所以就更容易跳出公司的局限，更深一步地看問(wèn)題，而這樣能得出的結論往往更有建設性。這樣外部審計在一定程度上便彌補了內部審計的不足。針對公司治理結構、治理機制方面存在的缺陷，內部審計應該充分利用外部審計提出的意見(jiàn)改善公司治理，提高公司治理應對風(fēng)險的能力。此外，內部審計的重構離不開(kāi)管理層的大力支持，以及內部審計人員自身素質(zhì)的進(jìn)一步提高。管理層在意識上重視內部審計及其工作人員，真正把他們當作公司治理中重要的一部分，讓他們能以主人翁的心態(tài)去積極主動(dòng)參與公司治理，做好內部審計。內部審計人員的素質(zhì)得到提高可以減少道德風(fēng)險和逆向選擇，提高內部審計工作績(jì)效。
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