關(guān)于我國會(huì )計事務(wù)所組織形式的思考

——對修訂注冊師法的一點(diǎn)建議

　　修訂注冊會(huì )計師法對注冊會(huì )計師、會(huì )計師事務(wù)所最大也最直接的就是會(huì )計師事務(wù)所組織形式和由此產(chǎn)生的責任。關(guān)于會(huì )計師事務(wù)所組織形式的代表性意見(jiàn)是答應個(gè)人獨資、合伙、有限責任合伙、有限責任多種組織形式并存。而個(gè)人獨資、合伙制、有限責任合伙以及有限責任這幾種形式相比，個(gè)人責任依次減輕，設立門(mén)檻依次抬高。筆者以為，答應按多種組織形式設立會(huì )計師事務(wù)所，符合市場(chǎng)多樣化要求和我國國情，符合我國“人世”承諾。但是四種組織形式的設計人為地造成執業(yè)職員在不同組織形式下承擔民事責任的大小不同。為此，事務(wù)所組織形式的設計，應當考慮國家現行組織法立法的初衷，考慮注冊會(huì )計師執業(yè)的特點(diǎn)，考慮不同類(lèi)型事務(wù)所中的注冊會(huì )計師在無(wú)過(guò)錯或有過(guò)錯下承擔責任的一致性，考慮注冊會(huì )計師根據自身情況、現實(shí)條件、市場(chǎng)需求、稅收政策等因素選擇進(jìn)進(jìn)審計市場(chǎng)合適方式的需要，特別是要考慮最大限度地維護公眾利益。這樣設計的事務(wù)所組織形式才更、公道。

　　筆者建議，應根據我國現行企業(yè)組織法規定，確定個(gè)人獨資、有限責任合伙、有限責任三種會(huì )計師事務(wù)所組織形式。而不宜把合伙和有限責任合伙并列為兩種組織形式，否則，對普通合伙制事務(wù)所的合伙人來(lái)說(shuō)是不公平的。實(shí)在，普通合伙制并不是適合注冊會(huì )計師執業(yè)特點(diǎn)的理想形式，假如在實(shí)踐中將其作為最主要的組織形式，將對行業(yè)不利，從長(cháng)遠上也無(wú)益于社會(huì )公眾。而把普通合伙和有限責任合伙并列還會(huì )增加立法難度，不如直接在修訂注冊會(huì )計師法時(shí)確立有限責任合伙一種合伙形式。筆者的具體思路、觀(guān)點(diǎn)如下。

　　一、實(shí)現事務(wù)所組織形式與其執業(yè)職員承擔民事責任大小無(wú)直接關(guān)系

　　從注冊會(huì )計師向社會(huì )公眾提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的性質(zhì)看，在合伙人、出資人承擔民事責任上，可以說(shuō)的普通合伙制事務(wù)所的合伙人的責任是“過(guò)”（無(wú)過(guò)錯的合伙人要為其他合伙人違反獨立審計準則的過(guò)錯行為承擔無(wú)窮連帶責任），而有限責任事務(wù)所出資人的責任是“不及”（即使是有過(guò)錯的出資人也僅以其出資為限對單位承擔有限責任，而對外不承擔民事責任）。這就是我國為什么有84.1％的事務(wù)所和90.6％的注冊會(huì )計師選擇有限責任事務(wù)所而闊別合伙制事務(wù)所的原因。在業(yè)務(wù)最為發(fā)達和集中的北京，這兩個(gè)比例分別是90.2％和91.7％；在資本市場(chǎng)最發(fā)達的上海，這兩個(gè)比例更是高達95％和98.2％（以上均為2002年底數字）。所以在確定事務(wù)所組織形式時(shí)應當改變執業(yè)職員承擔責任大小與事務(wù)所組織形式相關(guān)的現狀和思路，在注冊會(huì )計師法中確立執行業(yè)務(wù)的注冊會(huì )計師、合伙人、出資人（包括履行三級復核職責的合伙人、出資人，下同）與其所在的會(huì )計師事務(wù)所對承辦的業(yè)務(wù)共同承擔民事責任的制度。實(shí)在，現行注冊會(huì )計師法第三章、第四章和第六章中的有關(guān)規定，可以得出結論，執行審計業(yè)務(wù)、出具審計等執業(yè)報告的行為是會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師的共同法律行為，因此應由二者共同承擔行政責任、民事責任和刑事責任。這樣，注冊會(huì )計師違反注冊會(huì )計師法，給他人造成損失的，在承擔相應的行政責任、刑事責任的同時(shí)，完全可以追究其民事責任，而不是僅由其所在會(huì )計師事務(wù)所承擔民事責任。為此，可將注冊會(huì )計師法第十六條第二款“會(huì )計師事務(wù)所對本所注冊會(huì )計師依照前款規定承辦的業(yè)務(wù)，承擔民事責任”修改為“注冊會(huì )計師及其所在的會(huì )計師事務(wù)所對依照前款規定承辦的業(yè)務(wù)，共同承擔民事責任”。并將“法律責任”中第四十二條比照第三十九條刑事責任的規定，修改為“會(huì )計師事務(wù)所、注冊會(huì )計師違反本法規定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。這樣，不論事務(wù)所采取何種組織形式，只要注冊會(huì )計師、合伙人、出資人在執業(yè)中違反注冊會(huì )計師法或獨立審計準則，給利害關(guān)系人造成損失的，就與所在會(huì )計師事務(wù)所構成共同侵權，應共同承擔賠償責任。至于采取何種組織形式來(lái)設立會(huì )計師事務(wù)所，注冊會(huì )計師只需要根據自身情況、現有條件、市場(chǎng)需求、稅收政策等因素來(lái)綜合考慮，與注冊會(huì )計師個(gè)人因過(guò)錯行為承擔民事責任的大小無(wú)關(guān)。由此，對注冊會(huì )計師通過(guò)設立有限責任事務(wù)所來(lái)規避個(gè)人民事責任的擔心也就迎刃而解了。至于作為有限責任事務(wù)所出資人的注冊會(huì )計師，其對會(huì )計師事務(wù)所仍然只以出資額為限，承擔有限責任，但對他自己在執業(yè)時(shí)的過(guò)錯行為承擔無(wú)窮責任，二者涉及的是兩個(gè)法律關(guān)系，并無(wú)矛盾。筆者以為，這樣可以體現注冊會(huì )計師執業(yè)特性與風(fēng)險承擔的公平公道，督促注冊會(huì )計師更加謹慎地執業(yè)，更大限度地維護社會(huì )公眾利益，也會(huì )使委托人、社會(huì )公眾選擇那些既有良好誠信記錄又有較強實(shí)力的注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所辦理業(yè)務(wù)，實(shí)現注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所的優(yōu)越劣汰，促進(jìn)事務(wù)所做大做強。

　　二、關(guān)于有限責任合伙會(huì )計師事務(wù)所

　　現行注冊會(huì )計師法出臺時(shí)，個(gè)人獨資企業(yè)法、合伙企業(yè)法、公司法還均未產(chǎn)生，所以注冊會(huì )計師法只對合伙和有限責任做了籠統規定。1997年合伙企業(yè)法出臺后，貿易合伙就受該法調整，實(shí)踐中合伙制會(huì )計師事務(wù)所也是依據該法設立和登記的。然而，考察合伙企業(yè)法的制定過(guò)程，可以發(fā)現這并非立法者的初衷。合伙企業(yè)法立法本意并不約束合伙會(huì )計師事務(wù)所，但由于合伙企業(yè)法又未明確規定會(huì )計師事務(wù)所等專(zhuān)業(yè)合伙組織不適用該法，而會(huì )計師事務(wù)所目前又實(shí)行工商登記制度，就造成合伙會(huì )計師事務(wù)所在工商登記時(shí)不得不適用合伙企業(yè)法的現狀。所以，目前要實(shí)行有限責任合伙事務(wù)所組織形式，有兩種可行的解決思路：

　　1、繼續對會(huì )計師事務(wù)所實(shí)行工商登記，在修改合伙企業(yè)法時(shí)增加對會(huì )計師事務(wù)所等專(zhuān)業(yè)合伙組織實(shí)行有限責任合伙制度。但應留意這里“有限責任合伙”與商法和實(shí)務(wù)中“有限合伙”的區別。商法中的“有限合伙”是指一名以上普通合伙人與一名以上有限合伙人組成的合伙。有限合伙人不執行合伙事務(wù)，僅以其出資額為限對合伙的債務(wù)承擔有限責任�？梢�(jiàn)“有限合伙”中的有限合伙人是登記確認的特定的合伙人，與“有限責任合伙”中以無(wú)過(guò)錯原則認定的對象不確定的合伙人是不同的。這里討論的“有限責任合伙”在登記和治理上與普通合伙相同，只是在承擔執業(yè)責任時(shí)依過(guò)錯責任原則確定合伙人的有限責任或無(wú)窮連帶責任，比“有限合伙”實(shí)行的專(zhuān)門(mén)登記和治理簡(jiǎn)單，所以在修改合伙企業(yè)法時(shí)增加對會(huì )計師事務(wù)所等提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的合伙組織實(shí)行過(guò)錯原則下的有限責任合伙制度是可能的。當然，注冊會(huì )計師法修訂時(shí)也應對有限責任合伙作出規定。

　　2、對師事務(wù)所不實(shí)行工商登記，而是鑒戒司法行政部分對律師事務(wù)所的審批、治理、登記辦法，對會(huì )計師事務(wù)所實(shí)行財政審批登記，會(huì )計師事務(wù)所僅憑財政部分頒發(fā)的執業(yè)證書(shū)執業(yè)。這樣直接在注冊會(huì )計師法中規定合伙制會(huì )計師事務(wù)所實(shí)行有限責任合伙即可，而且也不必明確“有限責任合伙”概念，只需規定“合伙設立的會(huì )計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔責任；對因執行業(yè)務(wù)產(chǎn)生的債務(wù)，有過(guò)錯的合伙人承擔連帶責任，無(wú)過(guò)錯的合伙人不承擔連帶責任�！�

　　總之，不論如何，在修訂注冊會(huì )計師法時(shí)，將“無(wú)過(guò)錯的合伙人對合伙會(huì )計師事務(wù)所因執行業(yè)務(wù)產(chǎn)生的債務(wù)不承擔連帶責任”加進(jìn)到合伙會(huì )計師事務(wù)所的規定中是必要的。但在確立了有限責任合伙后不宜再將不適合注冊會(huì )計師行業(yè)特點(diǎn)的普通合伙與之并列。這是保護無(wú)過(guò)錯合伙人和促進(jìn)注冊會(huì )計師行業(yè)健康的需要，符合國際上會(huì )計師事務(wù)所組織形式的發(fā)展趨勢，也與維護公眾利益無(wú)礙。

　　至于有限責任合伙事務(wù)所與有限責任事務(wù)所的區別，可以主要體現在注冊會(huì )計師數目和注冊資本兩方面。有限責任合伙事務(wù)所的注冊會(huì )計師數目和資本要求應符合大多數地區注冊會(huì )計師事業(yè)現有發(fā)展水平，但對合伙人個(gè)人的財產(chǎn)、資信要求不應低于有限責任事務(wù)所出資人的相應條件并要求事務(wù)所和合伙人購買(mǎi)強制性的執業(yè)責任保險，以最大限度維護社會(huì )公眾利益。對有限責任事務(wù)所注冊會(huì )計師數目和資本的要求，應實(shí)行較高的門(mén)檻限制，以有利于培養在國內外會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)上有較強競爭力的大型會(huì )計師事務(wù)所。

　　三、關(guān)于個(gè)人獨資會(huì )計師事務(wù)所

　　1、個(gè)人獨資會(huì )計師事務(wù)所應定位于其他類(lèi)型事務(wù)所的補充，但不宜過(guò)分限制其執業(yè)范圍。否則與答應設立個(gè)人獨資所的初衷（如考慮到不發(fā)達地區注冊會(huì )計師匱乏的實(shí)際）不盡一致，也不利于其發(fā)展壯大，由于個(gè)人獨資事務(wù)所固然只有一個(gè)投資人，但還可以另行聘任其他注冊會(huì )計師在本所執業(yè)。

　　2、對個(gè)人獨資事務(wù)所設立條件的規定應盡可能公道。筆者以為，將執業(yè)年限作為一個(gè)重要標準并不恰當，由于執業(yè)年限的是非與注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德沒(méi)有必然的正比例關(guān)系。因此，不應過(guò)分夸大執業(yè)年限的是非，而應在投資人的專(zhuān)業(yè)水平和職業(yè)道德記錄方面作出嚴格要求，如規定投資人應當是通過(guò)取得注冊會(huì )計師資格、未受過(guò)刑事處罰、未因審計執業(yè)質(zhì)量受過(guò)行政處罰等。當然，執業(yè)年限可以作為一個(gè)標準，但不應作為主要條件，而且年限要求也不宜過(guò)長(cháng)，以利于年輕注冊會(huì )計師自己創(chuàng )業(yè)。

　　四、關(guān)于有限責任會(huì )計師事務(wù)所

　　1、確立注冊會(huì )計師與所在會(huì )計師事務(wù)所共同承擔民事責任制度是保存有限責任所的條件。如前所述，要保存有限責任事務(wù)所，就應要求其包括出資人在內的注冊會(huì )計師與事務(wù)所對執業(yè)行為共同承擔民事責任。這樣就可以解決答應設立有限責任事務(wù)所與行業(yè)特性不符、與社會(huì )公眾要求不一致的，同時(shí)還可解決下面兩個(gè)題目：第一，解決有限責任事務(wù)所出資人與個(gè)人獨資所投資人、合伙所合伙人承擔債務(wù)期限不一致的題目。根據個(gè)人獨資法、合伙企業(yè)法規定，企業(yè)解散后，原投資人、合伙人對企業(yè)存續期間的債務(wù)應承擔償還責任或連帶責任，但債權人在五年內未向債務(wù)人提出償債請求的，該責任消滅。而有限責任所的出資人僅以出資額為限對企業(yè)承擔有限責任，在企業(yè)解散后則不承擔企業(yè)存續期間的債務(wù)。但假如將注冊會(huì )計師與所在會(huì )計師事務(wù)所出具執業(yè)報告的行為視為二者的共同行為，共同承擔民事責任，那么，注冊會(huì )計師作為有限責任事務(wù)所的出資人，僅對事務(wù)所的債務(wù)承擔有限責任，但對自己在事務(wù)所執業(yè)期間的過(guò)錯行為產(chǎn)生的債務(wù)，即使事務(wù)所已經(jīng)解散，其本人仍應當承擔償還責任。明確這一關(guān)系可參照對個(gè)人獨資事務(wù)所和有限責任合伙事務(wù)所的規定，規定事務(wù)所解散后，出資人及執業(yè)注冊會(huì )計師對事務(wù)所存續期間因個(gè)人過(guò)錯行為形成的債務(wù)仍應承擔償還責任，但債權人在五年內未向債務(wù)人提出償債請求的，該責任消滅。這樣，即使有限責任事務(wù)所已經(jīng)解散，但在存續期內，在該所執業(yè)的注冊會(huì )計師、投資人違法給他人造成損失的，債權人還可以在事務(wù)所解散后五年內追究有過(guò)錯注冊會(huì )計師、投資人的民事責任，以在最大限度上維護社會(huì )公眾利益。第二，解決了不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會(huì )計師的執業(yè)權題目。實(shí)務(wù)界和界有不少人以為，考慮到執業(yè)責任承擔題目，應限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會(huì )計師的執業(yè)簽字權，而只保存非執業(yè)會(huì )員身份，這就剝奪了其作為注冊會(huì )計師應有的執業(yè)權利。假如明確其如有過(guò)錯行為同樣要與有過(guò)錯的投資人、合伙人、出資人及所在會(huì )計師事務(wù)所共同承擔民事責任，此題目就很輕易解決了。

　　2、有限責任會(huì )計師事務(wù)所的具體登記形式。目前的有限責任事務(wù)所是依據我國公司法進(jìn)行設立登記的，沒(méi)有體現出會(huì )計師事務(wù)所作為專(zhuān)業(yè)服務(wù)機構與一般營(yíng)利性公司在內部治理結構上的不同，造成有限責任事務(wù)所內部治理結構不能適應行業(yè)要求，甚至與行業(yè)規范發(fā)生沖突。因此，注冊會(huì )計師法可明確“有限責任會(huì )計師事務(wù)所”的概念，規定其內部治理結構等由國務(wù)院財政部分制定；在工商登記時(shí)可依據國務(wù)院《企業(yè)法人登記治理條例》進(jìn)行登記注冊，從而有利于建立與行業(yè)要求相符合的同一、規范的內部治理機制。假如其他組織形式的事務(wù)所不實(shí)行工商登記而是由財政進(jìn)行專(zhuān)門(mén)登記，那么有限責任事務(wù)所也可以實(shí)行同樣的行業(yè)登記制度。

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