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關(guān)于上市公司審計報告的幾個(gè)題目
［提要］我們在2001年上市公司的非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)的審計報告，并對2001年之前的審計報告進(jìn)行統計的基礎上，對持續經(jīng)營(yíng)能力、對重大事項的夸大、資產(chǎn)減值預備的計提、以及其他主體工作、對前期報表發(fā)表的意見(jiàn)不同于原來(lái)的意見(jiàn)等幾個(gè)提出我們的看法，并從上就如何出具審計報告談一些意見(jiàn)。2001年上市公司年度會(huì )計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會(huì )計師出具了非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)的審計報告。非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)的審計報告包括帶說(shuō)明段無(wú)保存意見(jiàn)、保存意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒盡表示意見(jiàn)的審計報告。這些非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值預備計提的金額無(wú)法計算；(3)會(huì )計政策、會(huì )計估計變更及重大會(huì )計差錯更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)夸大某一重大事項。從審計報告的質(zhì)量看，大多數會(huì )計師事務(wù)所出具的審計報告意見(jiàn)類(lèi)型定性正確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見(jiàn)類(lèi)型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會(huì )計師事務(wù)所在獨立性方面存在題目，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現象是，以拒盡表示意見(jiàn)或保存意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以保存意見(jiàn)代替拒盡表示意見(jiàn)，以帶說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)代替保存意見(jiàn)或拒盡表示意見(jiàn)。
從我們的分析看，由于證監會(huì )在2001年底發(fā)布了《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規則第14號--非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒盡就明顯違反會(huì )計準則、制度及相關(guān)信息表露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會(huì )計師以為其仍然明顯違反會(huì )計準則、制度及相關(guān)信息表露規范規定，進(jìn)而出具了非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)的，證券交易所應當在上市公司定期報告表露后，立即對其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)的動(dòng)機明顯增強，會(huì )計師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì )計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會(huì )計準則和會(huì )計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保存意見(jiàn)或拒盡表示意見(jiàn)的審計報告，甚至出具帶說(shuō)明段無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告。這樣一來(lái)，就回避了對上市公司是否明顯違反會(huì )計準則和會(huì )計制度發(fā)表意見(jiàn)。當然，根占有關(guān)部分的核查，某些會(huì )計師事務(wù)所出具的標準無(wú)保存意見(jiàn)審計報告同樣存在著(zhù)一定題目，這種報告的隱蔽性更大，給會(huì )計報表使用者帶來(lái)的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)的審計報告，并對2001年之前的審計報告進(jìn)行統計分析�，F對其中的幾個(gè)共性題目提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見(jiàn)。需要說(shuō)明的是，這些題目并不針對哪一家會(huì )計師事務(wù)所，而是�？赐ㄟ^(guò)討論，引起大家對這些題目的留意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和進(jìn)步。
關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)能力題目
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經(jīng)營(yíng)能力題目，其中55份為拒盡表示意見(jiàn)，4份為否定意見(jiàn)，61份為保存意見(jiàn)，30份為帶說(shuō)明段無(wú)保存意見(jiàn)。
很多會(huì )計師事務(wù)所在帶說(shuō)明段無(wú)保存意見(jiàn)或在保存意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段提及持續經(jīng)營(yíng)能力題目，也有相當一部分會(huì )計師事務(wù)所在拒盡意見(jiàn)的審計報告中提及持續經(jīng)營(yíng)能力題目，極少部分會(huì )計師事務(wù)所在否定意見(jiàn)的審計報告中提及持續經(jīng)營(yíng)能力題目。
很多會(huì )計報表使用者反映，一些上市公司的持續經(jīng)營(yíng)能力題目及其表露并不存在明顯差異，而會(huì )計師事務(wù)所在審計報告說(shuō)明段中的表述也不存在明顯差異，但審計意見(jiàn)類(lèi)型卻差異很大。把持續經(jīng)營(yíng)能力題目簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保存意見(jiàn)或拒盡意見(jiàn)的審計報告，致使審計報告的有用性受到，甚至產(chǎn)生誤導作用。持續經(jīng)營(yíng)能力題目實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項不即是審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過(guò)往交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過(guò)未來(lái)事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會(huì )計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發(fā)生的事項則無(wú)能為力，審計證占有可能在將來(lái)才能獲取。因此，不確定事項并不即是審計范圍受到限制。不能碰到不確定事項，就簡(jiǎn)單地出具保存意見(jiàn)或拒盡發(fā)表意見(jiàn)的審計報告。
2.不確定事項不即是被審計單位沒(méi)有遵守準則和會(huì )計制度。不確定事項與被審計單位沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì )計準則和會(huì )計制度是兩碼事。假如被審計單位按照會(huì )計準則和會(huì )計制度對不確定事項進(jìn)行了適當會(huì )計處理和表露，就不算違反企業(yè)會(huì )計準則和會(huì )計制度。
持續經(jīng)營(yíng)能力是比較復雜的不確定事項。假如被審計單位在會(huì )計報表中進(jìn)行了適當表露，注冊會(huì )計師應出具無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告，并在意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段，描述導致對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及治理當局擬采取的改善措施。假如被審計單位未在會(huì )計報表中進(jìn)行適當表露，注冊會(huì )計師應當出具保存意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計報告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導致對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計單位未在會(huì )計報表中進(jìn)行適當表露。
3.假如以為被審計單位編制會(huì )計報表所依據的持續經(jīng)營(yíng)假設不再公道，而被審計單位仍按持續經(jīng)營(yíng)假設編制會(huì )計報表，注冊會(huì )計師應當出具否定意見(jiàn)的審計報告。假如以為被審計單位編制會(huì )計報表所依據的持續經(jīng)營(yíng)假設不再公道，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會(huì )計報表，注冊會(huì )計師應當按照《獨立審計實(shí)務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規定辦理。
4.假如被審計單位存在可能導致注冊會(huì )計師對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但治理當局拒盡就持續經(jīng)營(yíng)能力作出書(shū)面評價(jià)，而會(huì )計報表仍按持續經(jīng)營(yíng)假設基礎編制，注冊會(huì )計師應當出具保存意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計報告。
關(guān)于對重大事項夸大題目
2001年上市公司年度會(huì )計報表審計中，共有124份非標準無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告在意見(jiàn)段之后增加了說(shuō)明段，其中97份為帶說(shuō)明段無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告，27份為意見(jiàn)段之后帶說(shuō)明段的保存意見(jiàn)的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值預備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經(jīng)營(yíng)能力、重大交易事項的手續不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會(huì )計師、前任注冊會(huì )計師或專(zhuān)家的工作、補貼收進(jìn)、非經(jīng)常性損益、一次***易取得的收進(jìn)占主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)比重較大、會(huì )計政策和會(huì )計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段是分歧適的，需要實(shí)施必要的審計程序，把題目搞清楚。為了規范注冊會(huì )計師出具帶說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)和保存意見(jiàn)的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時(shí)，注冊會(huì )計師應在無(wú)保存意見(jiàn)或保存意見(jiàn)審計報告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段：(1)夸大有關(guān)持續經(jīng)營(yíng)的重大事項；(2)存在可能會(huì )計報表的重大或有負債；(3)會(huì )計政策、會(huì )計估計發(fā)生變更且對會(huì )計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會(huì )計報表一同表露的其他信息與已審計會(huì )計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見(jiàn)；(6)夸大某一重大事項(持續經(jīng)營(yíng)除外)。注冊會(huì )計師應當在說(shuō)明段中指明，“此外，我們提醒會(huì )計報表使用者關(guān)注……。本段并不構成對會(huì )計報表的任何保存，也不影響已發(fā)表的審計意見(jiàn)類(lèi)型”。通過(guò)采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會(huì )計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會(huì )計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，防止把本應發(fā)表保存甚至否定意見(jiàn)的事項放在意見(jiàn)段后表述，另一方面也可以提醒會(huì )計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見(jiàn)類(lèi)型。此外，我們還在起草的《注冊會(huì )計師執業(yè)規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值預備計提題目
2001年上市公司年度會(huì )計報表審計中，約有50份非標準無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值預備題目，其中28份為帶說(shuō)明段無(wú)保存意見(jiàn)，10份為保存意見(jiàn)，12份為拒盡表示意見(jiàn)。在各項資產(chǎn)減值預備中，涉及壞賬預備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)預備2份，存貨跌價(jià)預備7份，長(cháng)期投資減值預備9份，固定資產(chǎn)減值預備4份，無(wú)形資產(chǎn)減值預備2份，在建工程減值預備4份，委托貸款減值預備2份(有的審計報告涉及若干項減值預備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值預備題目。
從來(lái)看，上市公司對資產(chǎn)減值預備的計提出現了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績(jì)的需要，少提或不提資產(chǎn)減值預備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產(chǎn)減值預備。從50份非標準無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告來(lái)看，有相當一部分師事務(wù)所僅在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段中描述了被審計單位計提減值預備的事實(shí)，而未對減值預備計提的充分性與公道性作出實(shí)質(zhì)性判定；還有一部分會(huì )計師事務(wù)所以審計范圍受限從而無(wú)法獲取充分、適當的審計證據為由，同樣未對減值預備計提的充分性與公道性作出實(shí)質(zhì)性的判定。應當指出的是，資產(chǎn)減值預備計提屬于會(huì )計估計而非不確定事項。這種現象的出現固然與上市公司編制虛假財務(wù)報告的動(dòng)機以及資產(chǎn)減值預備計提的復雜性有關(guān)，但也反映了某些會(huì )計師事務(wù)所獨立性存在、未能勤勉盡責的情況，從而為會(huì )計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了資源。
為了進(jìn)一步規范出具恰當的審計報告，我們在近期起草的《注冊會(huì )計師執業(yè)規范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規定：(1)假如以為被審計單位治理當局作出的重大會(huì )計估計是公道的，并進(jìn)行了適當表露，注冊會(huì )計師決定出具無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告時(shí)，不應在審計報告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段對重大會(huì )計估計事項作出夸大；假如治理當局作出了重大會(huì )計估計變更，且變更是公道的，并進(jìn)行了適當的表露，注冊會(huì )計師應當在審計報告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段，以夸大說(shuō)明有關(guān)會(huì )計估計的變更事項及其對會(huì )計報表的。(2)假如以為被審計單位治理當局作出的重大會(huì )計估計不公道，注冊會(huì )計師應當出具保存意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計報告。(3)假如審計范圍受到被審計單位或客觀(guān)條件的限制，以致無(wú)法評價(jià)重大會(huì )計估計的公道性，注冊會(huì )計師應當出具保存意見(jiàn)或拒盡發(fā)表意見(jiàn)的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會(huì )計師在出具審計報告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會(huì )計師、前任注冊會(huì )計師以及專(zhuān)家。根據統計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會(huì )計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會(huì )計師的審計報告約有20份，提及專(zhuān)家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會(huì )計師的工作。近年來(lái)，某些會(huì )計師事務(wù)所以帶說(shuō)明段無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告方式提及其他注冊會(huì )計師的現象比較突出，通常采用“(完全)依靠于其他會(huì )計師事務(wù)所審計報告的審計意見(jiàn)”以及“根據我們的審計及其他會(huì )計師事務(wù)所的審計報告……”等措辭。此外，某些會(huì )計師事務(wù)所在出具保存意見(jiàn)審計報告時(shí)也使用了“我們未復核”或“(完全)依靠于其他會(huì )計師事務(wù)所審計報告的審計意見(jiàn)”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無(wú)法信賴(lài)其他注冊會(huì )計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來(lái)源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內的高公司或設在境外的銷(xiāo)售公司，潛躲著(zhù)很大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。主審注冊會(huì )計師不對境外子公司進(jìn)行審計，或無(wú)法對境外會(huì )計師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復核，只在審計報告中提及其他注冊會(huì )計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。
為了進(jìn)一步規范注冊會(huì )計師在審計報告中提及其他注冊會(huì )計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會(huì )計師執業(yè)規范指南第5號--審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規定：(1)假如對其他注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿(mǎn)足，對其一貫執業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并以為良好，且對其他注冊會(huì )計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿(mǎn)足，主審注冊會(huì )計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會(huì )計師的工作；(2)主審注冊會(huì )計師出具無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告時(shí)，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見(jiàn)段提及其他注冊會(huì )計師的工作，也不應在意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段提及其他注冊會(huì )計師的工作，以免被誤以為是發(fā)表保存意見(jiàn)或者把責任分攤給其他注冊會(huì )計師；(3)假如無(wú)法對其他注冊會(huì )計師的工作進(jìn)行復核或其他注冊會(huì )計師的工作不能滿(mǎn)足要求，且無(wú)法直接實(shí)施必要的審計程序，主審注冊會(huì )計師應當出具保存意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會(huì )計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會(huì )計師；(4)主審注冊會(huì )計師假如決定在審計報告中提及其他注冊會(huì )計師的工作，應當在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會(huì )計師審計的資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收進(jìn)或其他重要項目占被審計單位會(huì )計報表整體各該項目的比例，清楚地說(shuō)明導致所發(fā)表意見(jiàn)的主要原因，并在可能情況下，指出其對會(huì )計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會(huì )計師在出具保存意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告時(shí)，不應使用“我們未復核經(jīng)其他會(huì )計師事務(wù)所審計的貴公司所屬子公司的會(huì )計報表”、“我們完全(或部分地)依靠于(或基于)其他會(huì )計師事務(wù)所審計報告的審計意見(jiàn)”、“根據我們的審計及其他會(huì )計師事務(wù)所的審計報告……”或類(lèi)似表述。
2.提及前任注冊師的工作。當上市公司變更會(huì )計師事務(wù)所時(shí)，通常會(huì )出現在審計報告中提及前任注冊會(huì )計師的。根據統計，有相當一部分后任注冊會(huì )計師在審計報告中提及前任注冊會(huì )計師時(shí)，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保存意見(jiàn)的審計報告中僅僅簡(jiǎn)單描述“上年度會(huì )計報表經(jīng)XXX會(huì )計師事務(wù)所審計”的事實(shí)，而沒(méi)有明確期初余額對所審計會(huì )計報表的；甚至有個(gè)別會(huì )計師事務(wù)所在說(shuō)明段中使用“貴公司上年度會(huì )計報表非由我所審計，我們對本年度會(huì )計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們以為，假如期初余額對本期會(huì )計報表不存在重大影響，后任注冊會(huì )計師不應在審計報告中提及前任注冊會(huì )計師的工作；假如期初余額對會(huì )計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會(huì )計師可以提及前任注冊會(huì )計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。
為了進(jìn)一步規范注冊會(huì )計師在審計報告中提及前任注冊會(huì )計師的行為，我們在近期起草的《注冊會(huì )計師執業(yè)規范指南第5號——審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規定：假如期初余額不存在影響本期會(huì )計報表的重大錯報，注冊會(huì )計師決定出具無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告時(shí)，不應在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段中提及前任注冊會(huì )計師，以免被誤以為是發(fā)表保存意見(jiàn)或者把責任分攤給前任注冊會(huì )計師。
3.提及專(zhuān)家的工作。根據統計，會(huì )計師事務(wù)所在審計報告中提及專(zhuān)家工作的情況在近兩年來(lái)開(kāi)始增多。某些會(huì )計師事務(wù)所明明知道上市公司通過(guò)資產(chǎn)重組在玩數字游戲，明明知道專(zhuān)家的工作不甚公道，將導致收益確認存在題目，但為了滿(mǎn)足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段提及專(zhuān)家的工作，或雖指出會(huì )計報表部分地依靠于專(zhuān)家工作的結果，但又不說(shuō)明專(zhuān)家工作的、程序及其結果對會(huì )計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專(zhuān)家的工作》的要求。
為了進(jìn)一步規范在審計報告中提及專(zhuān)家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會(huì )計師執業(yè)規范指南第5號——審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規定：(1)注冊會(huì )計師出具無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告時(shí)，不應在審計報告中提及專(zhuān)家的工作，以免被誤以為是發(fā)表保存意見(jiàn)或把責任分攤給專(zhuān)家。(2)假如專(zhuān)家工作結果致使注冊會(huì )計師出具保存意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告，注冊會(huì )計師應當在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中提及專(zhuān)家的工作，包括專(zhuān)家的身份和專(zhuān)家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見(jiàn)的理由。
關(guān)于對前期會(huì )計報表發(fā)表的意見(jiàn)不同于原來(lái)的意見(jiàn)
當會(huì )計師事務(wù)所連續接受審計業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會(huì )計報表是由其審計的。當前期的會(huì )計報表在本期的比較會(huì )計報表出現時(shí)，是第二次出現。此時(shí)，會(huì )計師事務(wù)所的審計意見(jiàn)不但涵蓋本期會(huì )計報表，也涵蓋再次出現的前期會(huì )計報表。會(huì )計師事務(wù)所再次對同一會(huì )計報表發(fā)表意見(jiàn)的做法，稱(chēng)為更新前已發(fā)出的審計意見(jiàn)。
當會(huì )計師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計意見(jiàn)時(shí)，兩個(gè)審計意見(jiàn)的日期一定不同，第二次審計意見(jiàn)的日期接近。至于審計意見(jiàn)的種類(lèi)，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計本期會(huì )計報表時(shí)，注冊會(huì )計師應當關(guān)注影響用于比較的前期會(huì )計報表的情形或事項。假如注冊會(huì )計師因被審計單位違反會(huì )計準則已經(jīng)對前期會(huì )計報表發(fā)表了保存意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，而該前期會(huì )計報表已經(jīng)在當期按照企業(yè)會(huì )計準則重新編制，那么注冊會(huì )計師在審計報告中應當指明該會(huì )計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會(huì )計報表發(fā)表無(wú)保存意見(jiàn)。目前，有些會(huì )計師事務(wù)所固然認可被審計單位對前期會(huì )計報表進(jìn)行重新編制，但對當期會(huì )計報表出具審計報告時(shí)，尤其對比較會(huì )計報表出具審計報告時(shí)，只字不提被審計單位重編會(huì )計報表的事實(shí)，使會(huì )計報表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會(huì )計師事務(wù)所對上年度會(huì )計報表發(fā)表了非標準無(wú)保存意見(jiàn)，怎么在比較會(huì )計報表中卻變成了無(wú)保存意見(jiàn)?
針對這種情況，我們在近期起草的《注冊師執業(yè)規范指南第5號——審計報告(試行)》中要求：假如被審計單位已經(jīng)在當期按照會(huì )計準則重新編制了前期會(huì )計報表，注冊會(huì )計師應當在審計報告意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段，指明發(fā)表不同意見(jiàn)的所有主要原因。該說(shuō)明段應當表露：(1)前期審計報告的日期；(2)前期發(fā)表的意見(jiàn)類(lèi)型；(3)導致注冊會(huì )計師發(fā)表不同意見(jiàn)的情形或者事項；(4)注冊會(huì )計師對于重新編制的前期會(huì )計報表發(fā)表的意見(jiàn)不同于先前發(fā)表的意見(jiàn)。
此外，在IPO會(huì )計報表審計中，有一種現象值得留意。由于中國證監會(huì )對某些公司實(shí)行專(zhuān)項復核，負責審計的會(huì )計師事務(wù)所可能沒(méi)有發(fā)現的，而負責專(zhuān)項復核的會(huì )計師事務(wù)所卻發(fā)現了。假如題目重大，公司應當重新編制會(huì )計報表，會(huì )計師事務(wù)所應當重新出具審計報告。最近發(fā)現，有的會(huì )計師事務(wù)所把兩個(gè)審計報告同時(shí)放在申報材料中，給會(huì )計報表使用者造成誤解：對同一會(huì )計報表出具兩個(gè)無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告，而審計報告文號和日期卻不一樣，也不解釋原因。應該說(shuō)，最簡(jiǎn)單的辦法應當將第二個(gè)審計報告放在申報材料中。假如會(huì )計師事務(wù)所以為發(fā)現的題目不重大，出具的審計報告沒(méi)有題目，堅持將兩個(gè)審計報告同時(shí)放在申報材料中，應當在第二個(gè)審計報告意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段，說(shuō)明公司重新編制或調整會(huì )計報表這一事實(shí)。
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