會(huì )計電算化對審計的影響及審計對策

審計和面臨巨變環(huán)境的一致性，特別是兩者的聯(lián)系，使會(huì )計的每一次重大變革，都直接導致審計的重大變革。會(huì )計電算化是審計變革的催化劑，它將大大加快利用信息技術(shù)，按照審計環(huán)境要求進(jìn)行審計變革的進(jìn)程。會(huì )計電算化的普及對傳統的會(huì )計和實(shí)務(wù)都提出了新的和要求，必然對以會(huì )計為基礎的審計產(chǎn)生重大，需要我們根據這些影響和采取相應的對策，以達到審計的目的，切實(shí)有效地防范審計風(fēng)險。　　一、會(huì )計電算化對審計工作的影響　　世界的快速，機技術(shù)的廣泛，使會(huì )計電算化已成為現實(shí)并廣泛應用。在我國，固然沒(méi)有完成普及會(huì )計電算化，但是，由于計算機可以大量存儲信息并輕易調用，不僅可以進(jìn)步會(huì )計信息處理的及時(shí)性和正確性，而且從廣度上還大大擴展了會(huì )計數據的領(lǐng)域。所以，會(huì )計電算化取代手工會(huì )計是不可逆轉的潮流。以會(huì )計為基礎的審計必然發(fā)生相應的變化，會(huì )計電算化必然對以會(huì )計為基礎的審計在審計線(xiàn)索的獲取、審計的、審計程序和及審計風(fēng)險等多方面產(chǎn)生重大的影響。　　二、開(kāi)展計算機審計技術(shù)的必要性　　由于會(huì )計電算化的推行，審計職員開(kāi)展審計工作時(shí)的審計風(fēng)險不斷增大。因而，不論對手工系統還是對電算化系統進(jìn)行審計，進(jìn)行風(fēng)險的重新評估是必不可少的。同時(shí)由于計算機的應用，使計算機作弊不留痕跡，更具有隱蔽性。因而，在美國有58％的內部審計部分參與了系統檢測，而35％則被要求在系統運行前，對新系統簽字批準，19％有權參與修改程序的審批，64％檢查了程序編碼，73％參與了系統研制階段的審核，固然采取了各種措施防止使用計算機作弊，但是，全世界每年通過(guò)計算機被盜走的資金高到數百億美元。這無(wú)疑給審計增加了查處的難度和風(fēng)險，正如國際會(huì )計聯(lián)合會(huì )會(huì )長(cháng)曾指出的：“會(huì )計師將不得不對實(shí)際上通過(guò)計算機報告的財務(wù)信息承擔責任�！薄　≡陔娝慊�系統下，數據由計算機集中處理，其發(fā)生錯誤的可能性比較小。目前，不少軟件都有取消審計、反計賬、反結賬的功能，可以對會(huì )計記錄進(jìn)行不留痕跡的修改，特別是當有關(guān)職員故意篡改程序時(shí)，在電算化系統下就更不易被察覺(jué)，而程序一旦被篡改，就會(huì )導致連鎖性、重復性錯誤。內存資料可以盡不留痕跡地被消除篡改，若沒(méi)有相關(guān)內部控制制度，其對于會(huì )計報表的影響是無(wú)法估量的。從總體上看，在電算化系統下，固有風(fēng)險更大一些，多數情況下，審計職員可以把它設定為100％�！　‰娝慊�系統下，數據處理的環(huán)節減少，并且數據處理過(guò)程都是不可見(jiàn)的，手工系統下一些原有的控制便不復存在。一般來(lái)說(shuō)電算化系統下的控制風(fēng)險和手工系統下的相比更高一些。因而對電算化系統應采取更廣泛的符合性測試。由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都有上升的趨勢，若要把審計風(fēng)險維持在一個(gè)可以接受的水平上，就必須把檢查風(fēng)險降低到一個(gè)較低的水平上。這就要求審計職員必須相應擴大實(shí)質(zhì)性測試的內容及范圍。　　三、審計職員如何運用計算機技術(shù)進(jìn)行風(fēng)險控制　　《獨立審計準則第20號——計算機信息系統環(huán)境下的審計》中提到：“注冊會(huì )計師在計算機信息系統環(huán)境下執行會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)，應當考慮其對審計的影響，但不應改變審計目標和范圍”。由此可推斷出，不論在手工系統下還是在電算化系統下，審計的總體目標和范圍都不應有所改變。即：總體審計目標都是對會(huì )計報表的正當性、公允性及會(huì )計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見(jiàn)；總體范圍都應當界定為與被審單位會(huì )計報表有關(guān)、與發(fā)表審計意見(jiàn)有關(guān)的所有資料。與手工會(huì )計系統相比較，電算化會(huì )計系統的組織結構和數據輸進(jìn)、處理和存儲方式等方面都發(fā)生了較大的變化，給審計工作帶來(lái)巨大影響。審計職員必須探索適應電算化環(huán)境的審計謀略和方法，依據審計風(fēng)險各要素即固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間的內在聯(lián)系（即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險）有效地防范審計風(fēng)險，實(shí)現審計目標�！　�1.計算機系統環(huán)境不可忽略具體審計。存儲在計算機內的電磁介質(zhì)中的憑證數據肉眼不可見(jiàn)、易逝和修改不留痕跡等特點(diǎn)特別使人們對其安全可靠性懷有疑慮。當審計證據的相關(guān)與可靠性較高時(shí)所需審計證據的數目較少；反之，所需審計證據的數目較多。在計算機會(huì )計信息系統中，可靠性控制得不到保證時(shí)，就必須有足夠多的審計證據以支持審計報告。會(huì )計電算化的實(shí)踐表明，盡管會(huì )計職員在組織與治理、操縱、輸進(jìn)與輸出等方面實(shí)施各種控制，以增強會(huì )計數據的可靠性。但當其對機內數據進(jìn)行審查時(shí)，總將其與紙質(zhì)憑證再作驗證。從長(cháng)遠看，假如紙介質(zhì)終究要被電磁介質(zhì)所替換，因而可能帶來(lái)更大的審計風(fēng)險。而具體審計要求以經(jīng)濟業(yè)務(wù)為基礎，通過(guò)審核所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、會(huì )計憑證、會(huì )計賬簿和會(huì )計報表，來(lái)發(fā)現記賬差錯和舞弊行為，所有賬面層次和事實(shí)層次的會(huì )計舞弊，有證據表明他們在計算機環(huán)境下有增無(wú)減，審計職員在實(shí)施審計時(shí)，一般采用抽樣審計的方法，在必要時(shí)，也可采用具體審計的方法，要使計算機環(huán)境下的審計風(fēng)險最低，重要的部分仍離不開(kāi)具體審計�！　�2.測試內部控制制度以防范控制風(fēng)險�？刂骑L(fēng)險為原始憑證的形成和授權、數據輸進(jìn)、程序與數據庫的修改、輸出信息的使用和分配等出現錯誤或人為侵害的可能性。內部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展，使審計從對憑證賬簿核對為主的具體審計發(fā)展成為以評價(jià)內部控制制度為基礎的抽樣審計，審計目標從防錯查弊發(fā)展到防錯查弊、公正與協(xié)調及降低審計信息風(fēng)險。以?xún)炔靠刂浦贫葹榛�礎的審計觀(guān)以為：只有內部控制制度可信時(shí)，審計風(fēng)險才能確以為較低水平，才能減少實(shí)質(zhì)性測試的內容和程序，否則就宜采取替換的測試方法，進(jìn)一步擴大測試的范圍。因而，在對電算化會(huì )計系統進(jìn)行審計時(shí)首先要對內部控制進(jìn)行符合性測試。對會(huì )計電算化系統內部控制制度的審核和評價(jià)應從程序控制和制度控制兩方面的測試與評價(jià)進(jìn)行。程序控制的責任者是軟件開(kāi)發(fā)部分。對本單位自行設計開(kāi)發(fā)的電算化系統，應結合開(kāi)發(fā)過(guò)程中形成的各種文檔資料如可行性研究報告及批準、系統設計資料，審核系統的開(kāi)發(fā)計劃是否經(jīng)過(guò)嚴格審核，仔細研究調查后方可實(shí)施，在開(kāi)發(fā)過(guò)程中是否對不相容職務(wù)進(jìn)行分工；對外購的商品化軟件則應重點(diǎn)審查該系統是否通過(guò)評審或鑒定，為適應被審單位特殊業(yè)務(wù)所作的調試是否經(jīng)有關(guān)部分的確認。首次審計時(shí)不論軟件是自行開(kāi)發(fā)回是外購，都要根據系統的流程圖、源程序、編程說(shuō)明、用戶(hù)使用手冊等資料依次檢查系統對會(huì )計數據的輸進(jìn)、處理、存儲與輸出，系統的初始化、維護與安全等各項操縱所設置的關(guān)鍵控制點(diǎn)是否正當、合規、公道。制度控制的責任都是會(huì )計軟件的使用單位，是由人工實(shí)施的控制，獨立于系統軟件對制度控制的測試與評價(jià)應留意：審核被審單位是否根據本單位實(shí)施電算化的實(shí)際情況，采用恰當的組織機構模式，在電算化系統內部公道的設置崗位，進(jìn)行不相容職責分工控制。留意被審單位的機構模式是否根據本單位的規模、治理方式及發(fā)展方向，恰當地選用了集中治理模式，或分散治理模式，或集中治理下的分散模式。電算化部分內是否遵循內部牽制原則相對獨立，根據需要進(jìn)行了公道的職責分工，如系統員、系統維護員、程序員、操縱員、數據控制員、數據治理員之類(lèi)的職責分工，各崗位職員的素質(zhì)是否確實(shí)能夠滿(mǎn)足開(kāi)展電算化工作的需要等。審查系統工作環(huán)境的控制是否完善，是否建立和健全機器設備使用控制制度，是否制定和執行的操縱規程以保證會(huì )計信息的正確性和可靠性�！　⊥ㄟ^(guò)和評價(jià)系統的程序控制和制度控制的薄弱環(huán)節，確定內部控制制度對實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的，幫助確定公道的審計程序，決定審計工作的重點(diǎn)和范圍，減少和防止電算化系統的審計風(fēng)險�！　�3.實(shí)施機審計以防范檢查風(fēng)險。電算化會(huì )計系統的數據一般有兩種存在方式：一種是由電算化會(huì )計系統的打印輸出功能將有關(guān)的會(huì )計資料打印出來(lái)，形成分類(lèi)的書(shū)面會(huì )計賬簿資料；另一種是電算化會(huì )計系統的全部會(huì )計數據存儲在磁性介質(zhì)上。能夠打印出來(lái)的資料只有少數，大量的會(huì )計資料只能存儲在磁性介質(zhì)中或電算化會(huì )計系統中。電算化會(huì )計系統對會(huì )計數據輸進(jìn)、處理和輸出的改變使很多手工條件下的審計線(xiàn)索發(fā)生改變，客觀(guān)要求審計職員在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí)充分利用發(fā)揮計算機的功能，深進(jìn)系統的內部進(jìn)行測試和審核，控制檢查風(fēng)險�！　≡趯ψC、賬、表進(jìn)行審計時(shí)，除了結合通常手工對系統進(jìn)行審計的和手段外，由于電算化會(huì )計系統信息失真的風(fēng)險隨時(shí)都有可能發(fā)生，需要在測試系統程序控制的基礎上，每次審計時(shí)都利用實(shí)際數據或模擬數據測試被審單位的系統程序，將測試的結果數據與正確的或應當出現的結果進(jìn)行核對，進(jìn)一步檢驗被審單位電算化會(huì )計系統程序的可靠性，檢查各項公式的設置是否正確�！　�對內部控制制度進(jìn)行符合性測試之后，往往傾向于將被審單位的檢查風(fēng)險估計為較低的水平，但應克服在對各項具體項目實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試時(shí)滿(mǎn)足于對數據間勾稽關(guān)系的簡(jiǎn)單核對，必須對會(huì )計信息作進(jìn)一步深進(jìn)的，避免潛伏的信賴(lài)過(guò)度風(fēng)險。進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試要適應會(huì )計電算化的要求，盡可能使用審計專(zhuān)用軟件實(shí)現會(huì )計數據從會(huì )計核算軟件到審計軟件的轉換，由審計軟件來(lái)完成大量的復核和核對工作，審計職員應著(zhù)重對審計項目的有關(guān)數據重新組合，有效的審計分析方法進(jìn)行分析與評價(jià)，不斷地修改、充實(shí)和完善審計計劃，執行切實(shí)可行的審計程序，深層次地審核被審計單位會(huì )計數據的真實(shí)性，識別虛假或失真的電算化會(huì )計信息，控制誤受風(fēng)險以全面實(shí)現審計目標�！　�4.制定和完善新的審計準則。，我國在審計方面制訂了很多規范性文件。但是由于審計對象、審計線(xiàn)索、審計方法和技術(shù)手段發(fā)生了較大變化，這些準則中的某些已不適應實(shí)際情況，一些新增審計內容在審計準則中又缺乏相應的條款，如電算化系統開(kāi)發(fā)審計準則，新環(huán)境下的內部控制審計準則、審計軟件功能規范和開(kāi)發(fā)準則等。在制定新的審計準則時(shí)，要在考慮我國國情的條件下大力鑒戒國外的先進(jìn)經(jīng)驗。在制定具體準則時(shí)應側重于對計算機系統內部控制的評價(jià)，應對以下幾方面進(jìn)行規范：審計職員應具備的資格；審計證據的收集；計算機審計過(guò)程及相關(guān)的審計技術(shù)；審計工作的質(zhì)量控制等。制定有關(guān)電算化審計準則和制度，是目前審計工作的迫切需要。我國應結合國情，并鑒戒國外先進(jìn)的審計和技術(shù)，制定出一部側重于對計算機系統的一般控制和應用控制的評價(jià)，對審計職員應具備的資格、計算機審計過(guò)程和相關(guān)的審計技術(shù)以及證據收集方面做出規范的計算機審計準則�！　�5.開(kāi)展審計技術(shù)和方法的研究。由于計算機處理和手工處理有很多不同點(diǎn)，從而產(chǎn)生了很多獨特的計算機審計技術(shù)和工具。計算機審計注重對業(yè)務(wù)事項和處理過(guò)程進(jìn)行證據收集，如要收集符合性測試的證據，一般是通過(guò)模擬數據進(jìn)行測試形成要收集的證據。因此，要大力開(kāi)展對計算機審計技術(shù)和方法的研究，如審計治理計算機技術(shù)、內部控制制度的評價(jià)測試技術(shù)、數據庫或數據文件的審計技術(shù)、應用軟件的審計技術(shù)、系統開(kāi)發(fā)和維護的評價(jià)技術(shù)等，特別是內部控制的測評技術(shù)，以盡快實(shí)現利用計算機審計�！　�6.加快審計軟件的開(kāi)發(fā)。審計軟件是計算機審計不可缺少的技術(shù)工具，沒(méi)有良好的計算機審計軟件是很難開(kāi)展實(shí)際的自動(dòng)化審計工作的。審計軟件的功能應具有針對會(huì )計程序本身正當性、正確性的審查功能；具有對機內會(huì )計數據文件的一致性、正確性的檢查功能；具驗證會(huì )計報告的可信程度及會(huì )計軟件內部控制措施的可靠性功能；具有審查審計報告、審計文書(shū)自動(dòng)編制整理功能等。進(jìn)而解決審計電算化滯后的實(shí)際，做到審計技術(shù)與會(huì )計電算化同步。利用計算機快速分類(lèi)、檢索功能、存儲能力編制審計程序，可以進(jìn)行大量的審計比較、抽樣及核對工作，收集審計證據，減輕審計職員工作強度；事先用計算機設計測試案例，后用于測試被審單位的會(huì )計程序和數據文件，能夠更好地開(kāi)展審計工作；審計員利用計算機存儲有關(guān)法規條例、被審單位的基本情況等，隨時(shí)調用，便于審計工作的開(kāi)展；利用計算機對審計資料進(jìn)行統計匯總，編制打印各種統計表、審計文件，進(jìn)步審計工作質(zhì)量�！　�審計軟件既可以加快審計工作的效率，又有利于進(jìn)步審計質(zhì)量，加強審計規范化工作。但我國審計行業(yè)的審計軟件很少，要改變這種狀況，關(guān)鍵應加大對審計軟件開(kāi)發(fā)人才的培養，同時(shí)鼓勵審計職員積極參與開(kāi)發(fā)或獨立開(kāi)發(fā)審計軟件。另外，要加強國際交流，引進(jìn)計算機軟件技術(shù)，縮短計算機在審計應用中的差距�！　�7.加快審計復合型人才的培養。計算機的廣泛應用使審計職員須要更新知識。不僅需要會(huì )計、財務(wù)、審計、工程技術(shù)知識和技能，熟悉審計法規，及其他審計規范準則外，還須把握一定的計算機數據處理知識，把握系統分析設計和電算化系統評審技術(shù)，電算化審計軟件的開(kāi)發(fā)使用和維護技術(shù)。審計發(fā)展的關(guān)鍵是人才的培養和加快審計職員的知識更新以適應審計發(fā)展的要求。為此可采取的措施有：對現有審計職員在計算機、會(huì )計電算化系統的控制及計算機審計技術(shù)等方面加以培訓，使他們能勝任審計工作；購買(mǎi)必要的審計軟件，對復雜的財務(wù)軟件的審計聘請計算機專(zhuān)家進(jìn)行輔導；開(kāi)展審計的正規，借助高校的師資氣力，開(kāi)設會(huì )計電算化信息系統審計，控制用戶(hù)計算機輔助審計技術(shù)等相關(guān)的課程，加強計算機審計配套課程的教育。同時(shí)適當鑒戒適合我國國情的西方審計理論和方法，培養面向未來(lái)的復合型審計人才。　　「」　　[1]董化禮。計算機審計數據采集與分析技術(shù)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2002.　　[2]林文彬。試論審計對計算機會(huì )計信息系統的要求[J].審計，2001，（1）�！　�[3]李志軍。手工系統和電算化系統條件下審計的比較[J].財會(huì )月刊，2003，（5）�！　�[4]莊明來(lái)。論計算機環(huán)境下的具體審計[J].審計研究，2003，（6）�！　�[5]官晶文，趙云萍。如何把握會(huì )計電算化的審計方法[J].實(shí)務(wù)研究，2000，（9）。

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