論現代審計學(xué)的風(fēng)險概念體系

【摘要】 本文試圖以系統論、經(jīng)濟學(xué)、戰略管理理論等為基礎，結合現代風(fēng)險導向審計模式，探討構建現代審計學(xué)的風(fēng)險概念體系及其特點(diǎn)。
　　【關(guān)鍵詞】 現代審計學(xué)；風(fēng)險導向審計；風(fēng)險概念體系
　　
　　在現代審計學(xué)中，存在眾多的風(fēng)險概念。學(xué)術(shù)界對有關(guān)風(fēng)險概念進(jìn)行了有益的探討，但未能將其作為一個(gè)有機整體，以系統的觀(guān)點(diǎn)來(lái)理解相關(guān)風(fēng)險概念，因而導致有關(guān)風(fēng)險概念內涵不明及風(fēng)險概念之間的關(guān)系不清。針對現有研究的不足，筆者試圖以系統的觀(guān)點(diǎn)研究現代審計學(xué)的諸多風(fēng)險概念。筆者認為，現代審計學(xué)中所涉及的眾多風(fēng)險概念是一個(gè)有機整體，它們共同構成了現代審計學(xué)的風(fēng)險概念體系。該風(fēng)險概念體系具有整體性、目的性、層次性和與審計過(guò)程及審計程序的密切相關(guān)性等特征。構建現代審計學(xué)的風(fēng)險概念體系對完善審計理論和指導審計實(shí)務(wù)均具有重要意義。
　　
　　一、引言
　　
　　現代審計學(xué)是以現代風(fēng)險導向審計模式為核心的審計理論。風(fēng)險、證據與重要性是現代審計學(xué)中三個(gè)核心概念（W ．R．Knechel，2001），將“風(fēng)險”引入審計理論與實(shí)務(wù)是審計發(fā)展史上的里程碑（Larry F． Konrath，1993），它使得注冊會(huì )計師由被動(dòng)接受風(fēng)險轉為主動(dòng)控制風(fēng)險。盡管學(xué)術(shù)界對現代審計學(xué)涉及的眾多風(fēng)險概念進(jìn)行了研究，并取得了一定的成果。但總的來(lái)說(shuō)，現代審計學(xué)中相關(guān)風(fēng)險概念的內涵還有待進(jìn)一步明確，各風(fēng)險概念之間的關(guān)系尚待進(jìn)一步厘清。筆者認為，只有將現代審計學(xué)所涉及的諸多風(fēng)險概念當成一個(gè)有機整體，以系統的觀(guān)點(diǎn)對此作全方位、多視角的研究，才能明確相關(guān)風(fēng)險概念內涵，厘清相關(guān)風(fēng)險概念之間的關(guān)系。
　　
　　二、現代審計學(xué)風(fēng)險概念體系的構成
　　
　　現代審計學(xué)中的許多風(fēng)險概念是從其他學(xué)科引進(jìn)的，但現代審計學(xué)研究這些風(fēng)險概念的目的、視角與方法均與其他學(xué)科存在差異。在現代審計學(xué)中，研究相關(guān)風(fēng)險的目的是為了有利于注冊會(huì )計師更好地實(shí)現審計目標，其研究視角和研究方法均服從于這一研究目的�，F代審計學(xué)中的相關(guān)風(fēng)險概念或者與審計目標相關(guān)，或者與審計對象相關(guān)，或者與審計技術(shù)的運用有關(guān)。因此，盡管現代審計學(xué)借鑒了其他學(xué)科中的有關(guān)風(fēng)險概念，但這些風(fēng)險概念已經(jīng)與現代審計學(xué)溶為一體，成為現代審計學(xué)的有機構成部分。
　�。ㄒ唬�決定審計服務(wù)需求和供給的風(fēng)險概念——信息風(fēng)險與審計業(yè)務(wù)風(fēng)險
　　筆者認為，審計三方關(guān)系是研究現代審計學(xué)風(fēng)險概念體系的基礎。在審計三方關(guān)系中，預期信息使用者是信息的需求者，責任方是信息的提供者，注冊會(huì )計師是責任方所報告信息合法性和公允性的鑒證者。預期信息使用者與責任方的相互關(guān)系決定了責任方所應提供信息的內容與質(zhì)量要求，預期信息使用者與注冊會(huì )計師的相互關(guān)系決定了審計目標，注冊會(huì )計師與責任方的相互關(guān)系決定了注冊會(huì )計師是否承接審計業(yè)務(wù)以及如何實(shí)施審計�，F代審計學(xué)的風(fēng)險概念體系就蘊含于審計三方關(guān)系中。因此，這里首先將研究視角集中于審計三方關(guān)系中因三方互動(dòng)而產(chǎn)生的風(fēng)險概念。
　　現代社會(huì )經(jīng)濟結構的基本特征是所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離。這一特征形成了預期信息使用者與信息提供者（責任方）的分離，雙方構成委托代理關(guān)系。預期信息使用者在進(jìn)行決策時(shí)，投資者需要大量的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。在現代社會(huì )中，投資者幾乎不可能親自獲取大量的第一手資料，而必須依賴(lài)他人所提供的信息。這樣就形成了信息使用者與信息提供者的分離。預期信息使用者是委托人，而信息提供者（責任方）為代理人。在這一委托代理關(guān)系中，信息提供者（責任方）具有信息優(yōu)勢，而預期信息使用者處于信息劣勢。從主觀(guān)上看，委托人與代理人的目標并非完全一致，由于存在信息不對稱(chēng)，責任方信息提供者有動(dòng)機提供錯誤或虛假的信息；從客觀(guān)上看，現代企業(yè)規模日益增大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來(lái)越多，經(jīng)濟活動(dòng)的復雜程度越來(lái)越高，使得責任方信息提供者在提供信息時(shí)出錯的可能性增加，導致信息的錯報或虛報。換言之，現代經(jīng)濟活動(dòng)的特點(diǎn)及預期信息使用者與責任方提供者之間的信息不對稱(chēng)，使得信息提供者提供的信息出現不確定性，存在信息風(fēng)險。所謂信息風(fēng)險是指由于信息的距離、信息提供者的偏見(jiàn)及動(dòng)機、信息量過(guò)大和交易的復雜性所導致的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)信息存在不正確的可能性（劉明輝，2007）。從本質(zhì)上講，信息風(fēng)險就是責任方所提供的信息存在重大錯報的可能性。存在重大錯誤或虛報假的信息會(huì )導致預期信息使用者的決策失誤，給預期信息使用者帶來(lái)?yè)p失，并可能使資本市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的運行缺乏效率。為了避免或減少預期信息使用者的損失，提高市場(chǎng)的運行效率，預期信息使用者迫切需要降低信息風(fēng)險，從而形成對降低信息風(fēng)險的社會(huì )需求。
　　由于存在降低信息風(fēng)險的社會(huì )需求以及注冊會(huì )計師特有的優(yōu)勢，社會(huì )選擇了注冊會(huì )計師來(lái)?yè)�當降低信息風(fēng)險的重任。預期信息使用者與注冊會(huì )計師之間的相互作用，使得降低信息風(fēng)險成為現代審計的目標。這一審計目標以美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）的《改進(jìn)企業(yè)報告》發(fā)布為起始標志，以1996年第78號《審計準則公告》公布為確立標志（劉明輝，2007）。
　　審計公費是注冊會(huì )計師謀求自身的生存和發(fā)展基礎。從理論上說(shuō)，社會(huì )愿意支付給注冊會(huì )計師審計公費的最大值是因信息風(fēng)險的降低而使預期信息使用者避免或減少的損失。從實(shí)踐上講，注冊會(huì )計師實(shí)際收取的審計公費是社會(huì )多方博弈的結果。由于其在市場(chǎng)經(jīng)濟中的重要性，注冊會(huì )計師具有較高的職業(yè)地位。在向注冊會(huì )計師支付審計公費的同時(shí)，社會(huì )也對注冊會(huì )計師賦予了較大的責任（包括職業(yè)責任和法律責任）。注冊會(huì )計師必須恰當地履行其職業(yè)責任，否則就會(huì )遭受損失。這種損失表現為財物損失、聲譽(yù)損失和失去客戶(hù)等。換言之，在承接審計業(yè)務(wù)后，注冊會(huì )計師承擔著(zhù)審計業(yè)務(wù)風(fēng)險 ①，主要表現為訴訟風(fēng)險、職業(yè)聲譽(yù)受損風(fēng)險、無(wú)利可圖風(fēng)險等。所謂審計業(yè)務(wù)風(fēng)險是注冊會(huì )計師因承接特定的審計業(yè)務(wù)而遭受損失的可能性。根據理性人原理，注冊會(huì )計師在決定是否承接審計業(yè)務(wù)時(shí)，要將其預期收益與承擔的審計業(yè)務(wù)風(fēng)險進(jìn)行權衡。注冊會(huì )計師對收益和風(fēng)險的權衡決定了審計服務(wù)的供給。因此，審計業(yè)務(wù)風(fēng)險是決定審計服務(wù)供給的關(guān)鍵因素之一。
　　審計服務(wù)的需求與供給之間的相互作用，決定了注冊會(huì )計師審計服務(wù)的數量水平。信息風(fēng)險、審計業(yè)務(wù)風(fēng)險與審計服務(wù)供求的關(guān)系如圖1所示。
　　
　�。ǘ�）決定審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的風(fēng)險概念——違約風(fēng)險、審計風(fēng)險與審計業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險
　　下面將視角轉向與審計業(yè)務(wù)風(fēng)險產(chǎn)生原因相關(guān)的風(fēng)險概念。
　　在承接審計業(yè)務(wù)后，注冊會(huì )計師遭受損失的主要原因有三種：即違約、審計意見(jiàn)不當和審計業(yè)務(wù)關(guān)系的存在。
　　注冊會(huì )計師在審計業(yè)務(wù)中違反審計業(yè)務(wù)約定書(shū)規定的可能性稱(chēng)為違約風(fēng)險。注冊會(huì )計師違約（如未能按期出具審計報告，泄露商業(yè)秘密等）就會(huì )承擔違約責任，從而會(huì )遭受損失。違約風(fēng)險是可以控制的。注冊會(huì )計師在考慮自身勝任能力的基礎上，通過(guò)合理規劃審計工作，遵守審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的規定和職業(yè)道德準則的要求，就可將違約風(fēng)險最小化。
　　注冊會(huì )計師對存在重大錯報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當意見(jiàn)的可能性稱(chēng)為審計風(fēng)險 ②。在審計中，由于選擇性測試方法的運用、內部控制的局限性、大多數審計證據是說(shuō)服性而非結論性的、審計工作涉及到大量的判斷以及某些特定性質(zhì)的交易或事項可能影響審計證據的說(shuō)服力等，注冊會(huì )計師只能對財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證而非絕對保證。這意味著(zhù)存在審計風(fēng)險。審計風(fēng)險是導致審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的重要原因，控制審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵是控制審計風(fēng)險（A.A .阿倫斯等，1991）。 注冊會(huì )計師發(fā)表了恰當的審計意見(jiàn)，但因與被審計單位存在特定的審計業(yè)務(wù)關(guān)系而遭受損失的可能性，稱(chēng)為審計業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險。審計業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險主要取決于客戶(hù)的性質(zhì)及其所處的社會(huì )法律環(huán)境。作為個(gè)體的注冊會(huì )計師，可能無(wú)法對社會(huì )法律環(huán)境施加重大影響。但注冊會(huì )計師可以通過(guò)認真評估法律風(fēng)險并謹慎選擇客戶(hù)等措施規避審計業(yè)務(wù)風(fēng)險。
　　審計業(yè)務(wù)風(fēng)險主要取決于違約風(fēng)險、審計風(fēng)險和審計業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險。它們之間的關(guān)系如圖2所示。
　　
　�。ㄈ�）審計風(fēng)險的構成要素——重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險
　　控制審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵在于控制審計風(fēng)險。這決定了審計風(fēng)險在現代審計學(xué)風(fēng)險概念體系中的核心地位。傳統審計風(fēng)險模型認為，審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。從理論上講，這一模型是較為完善的，但將其用于指導審計實(shí)踐時(shí)，就存在一些局限性。首先，固有風(fēng)險與控制風(fēng)險均受企業(yè)內外環(huán)境的影響，因而難以明確區分；其次，傳統的審計風(fēng)險模型更多側重于認定層次的重大錯報風(fēng)險，而對報表層次的重大錯報風(fēng)險關(guān)注不夠，容易出現“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的弊端；第三，注冊會(huì )計師在運用此模型時(shí)，往往不經(jīng)評估就將固有風(fēng)險定為最高水平，轉而依賴(lài)控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，不利于提高審計的效率與效果。為適應審計環(huán)境的變化，克服傳統審計風(fēng)險模型的局限性，提高審計的效率與效果，國際審計與鑒證準則理事會(huì )(IAASB)對傳統的審計風(fēng)險模型進(jìn)行了修正，整合了固有風(fēng)險與控制風(fēng)險，改稱(chēng)為重大錯報風(fēng)險�，F代審計風(fēng)險模型就變?yōu)椋簩徲嬶L(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性；檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會(huì )計師未能發(fā)現這種錯報的可能性。審計風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險的關(guān)系如圖3所示。
　　
　�。ㄋ模┡c重大錯報風(fēng)險有關(guān)的風(fēng)險概念——因錯誤導致重大錯報的風(fēng)險、因舞弊導致重大錯報的風(fēng)險與特別風(fēng)險及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、控制風(fēng)險、剩余風(fēng)險
　　財務(wù)報表重大錯報因錯誤和舞弊而產(chǎn)生。因此，揭示重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生原因的風(fēng)險概念是因錯誤導致重大錯報的風(fēng)險和因舞弊導致重大錯報的風(fēng)險。
　　因錯誤導致重大錯報的風(fēng)險是指財務(wù)報表發(fā)生無(wú)意識錯報的可能性。從其形成機制來(lái)看，錯誤是主觀(guān)因素和客觀(guān)因素兩個(gè)方面的相互作用造成的。主觀(guān)因素包括會(huì )計人員的勝任能力、心理因素（如代表性啟發(fā)式、可得性啟發(fā)式、錨定和調整啟發(fā)式）和職業(yè)道德因素等；客觀(guān)因素包括環(huán)境變化、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜性等。雖然錯誤風(fēng)險因會(huì )計人員素質(zhì)的提高、內部控制的實(shí)施及信息技術(shù)的采用而得到了有效的降低，但因非常規事項及會(huì )計估計的存在、內部控制的局限性等引起錯誤的主客觀(guān)因素無(wú)法完全消除，財務(wù)報表中因錯誤而產(chǎn)生重大錯報的可能性始終存在。
　　舞弊是指使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為，包括員工舞弊和管理層舞弊。注冊會(huì )計師通常只關(guān)注侵占資產(chǎn)和對財務(wù)信息做出虛假報告這兩類(lèi)舞弊行為。從其形成機制上看，舞弊通常與動(dòng)機或壓力、機會(huì )、借口三因素有關(guān)。員工舞弊風(fēng)險因企業(yè)實(shí)施內部控制而得到了有效降低；由于管理層可能輕易繞過(guò)內部控制進(jìn)行舞弊，因而管理層舞弊是注冊會(huì )計師關(guān)注的重點(diǎn)。在財務(wù)報表審計中，因舞弊導致重大錯報的風(fēng)險是指企業(yè)員工和管理層因侵占資產(chǎn)和操縱會(huì )計信息而導致財務(wù)報表出現重大錯報的可能性。
　　特別風(fēng)險則是指在審計中注冊會(huì )計師需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。從本質(zhì)上講，特別風(fēng)險其實(shí)是注冊會(huì )計師應特別考慮的因錯誤導致重大錯報的風(fēng)險和因舞弊導致重大錯報的風(fēng)險。
　　無(wú)論是因錯誤導致重大錯報的風(fēng)險還是因舞弊導致重大錯報的風(fēng)險均與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險是企業(yè)內外環(huán)境的變化使其無(wú)法實(shí)現經(jīng)營(yíng)目標的可能性，主要包括戰略風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險。
　　來(lái)自企業(yè)外部環(huán)境的威脅稱(chēng)為戰略風(fēng)險。企業(yè)外部環(huán)境主要包括宏觀(guān)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境。影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的宏觀(guān)環(huán)境主要包括政治、經(jīng)濟、社會(huì )和技術(shù)因素（簡(jiǎn)稱(chēng)PEST因素）。行業(yè)環(huán)境主要包括現有的競爭對手、替代品、潛在的進(jìn)入者、供應商、顧客五種力量，簡(jiǎn)稱(chēng)行業(yè)五力因素（邁克爾．波特 ，1985）。宏觀(guān)環(huán)境對所有企業(yè)均有重要影響，行業(yè)環(huán)境主要影響處于該行業(yè)的企業(yè)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)會(huì )受到外部復雜多變的環(huán)境威脅從而使其經(jīng)營(yíng)目標無(wú)法實(shí)現。
　　為了應對戰略風(fēng)險，管理層應設置經(jīng)營(yíng)流程。經(jīng)營(yíng)流程是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和體系的總稱(chēng)，它反映了企業(yè)為實(shí)現經(jīng)營(yíng)目標和應對戰略風(fēng)險所作的努力,主要包括戰略管理流程、核心經(jīng)營(yíng)流程和資源管理流程（Timothy B. Bell 等，1997）。每個(gè)經(jīng)營(yíng)流程都有其目標，在應對戰略風(fēng)險的同時(shí)，各經(jīng)營(yíng)流程也存在威脅其自身目標實(shí)現的因素。來(lái)自企業(yè)內部各經(jīng)營(yíng)流程的風(fēng)險，可稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險。
　　為了應對經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險，管理層需要設置內部控制。按照其層級的不同，可將內部控制分為戰略控制、管理控制和經(jīng)營(yíng)流程控制（Timothy B. Bell 等， 1997）。由于其固有的局限性，內部控制無(wú)法消除所有的風(fēng)險，因而形成控制風(fēng)險。所謂控制風(fēng)險是指企業(yè)設置的內部控制未能有效地降低其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的可能性 ③。
　　對于戰略風(fēng)險和各經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險，管理層應采取相應的應對措施。采取應對措施的結果可能是，某些風(fēng)險得到了有效地控制，而某些風(fēng)險沒(méi)有得到有效的控制，形成剩余風(fēng)險。所謂剩余風(fēng)險是指那些未能為企業(yè)所控制的戰略風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險。從理論上講，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險與剩余風(fēng)險的關(guān)系用公式可以表示為：
　　剩余風(fēng)險=經(jīng)營(yíng)風(fēng)險 ④×控制風(fēng)險
　　雖然剩余風(fēng)險的存在并不一定導致財務(wù)報表出現重大錯報，財務(wù)報表的重大錯報也并非均由剩余風(fēng)險所引致，但剩余風(fēng)險與財務(wù)報表的重大錯報之間存在高度的相關(guān)性 ⑤ （汪壽成、劉明輝，2007）。說(shuō)到底，財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險只是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的副產(chǎn)品（謝榮、吳建友， 2004）。對財務(wù)報表審計而言，注冊會(huì )計師的關(guān)鍵任務(wù)之一就是要運用職業(yè)判斷對剩余風(fēng)險導致財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作出正確評估。
　　重大錯報風(fēng)險與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、控制風(fēng)險及剩余風(fēng)險的關(guān)系如圖4所示。
　　
　�。ㄎ澹┡c檢查風(fēng)險有關(guān)的風(fēng)險概念——運用風(fēng)險評估程序風(fēng)險、控制測試風(fēng)險和運用實(shí)質(zhì)性程序風(fēng)險
　　在運用審計程序時(shí)，由于各種主客觀(guān)原因，注冊會(huì )計師可能出錯，形成運用審計程序的風(fēng)險。運用審計程序的風(fēng)險是指注冊會(huì )計師因運用審計程序而產(chǎn)生的有關(guān)審計結論錯誤的可能性。
　　在審計中，注冊會(huì )計師運用的審計程序包括風(fēng)險評估程序和進(jìn)一步審計程序。其中，進(jìn)一步審計程序包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。相應地，注冊會(huì )計師運用審計程序的風(fēng)險可以分為三類(lèi)，即運用風(fēng)險評估程序風(fēng)險、控制測試風(fēng)險和運用實(shí)質(zhì)性程序風(fēng)險。
　　為了評估重大錯報風(fēng)險，注冊會(huì )計師應采用詢(xún)問(wèn)、分析程序、觀(guān)察和檢查等風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境，并對被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、控制風(fēng)險、剩余風(fēng)險進(jìn)行評估，以確定財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。在運用風(fēng)險評估程序時(shí)，注冊會(huì )計師可能面臨兩種風(fēng)險，即高估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險和低估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險。前者可能導致注冊會(huì )計師增加實(shí)質(zhì)性程序的工作量，降低審計工作的效率，后者可能導致實(shí)質(zhì)性程序運用不足，降低審計工作的效果。
　　在了解內部控制的基礎上，注冊會(huì )計師應對擬依賴(lài)的內部控制進(jìn)行控制測試，以評估內部控制的有效性。在執行控制測試時(shí)，注冊會(huì )計師可采用審計抽樣技術(shù)。如果采用審計抽樣進(jìn)行控制測試，就可能出現抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險。抽樣風(fēng)險是指注冊會(huì )計師根據樣本得出的結論，與對總體全部項目實(shí)施與樣本同樣的審計程序得出的結論存在差異的可能性。在控制測試中，抽樣風(fēng)險包括注冊會(huì )計師推斷的控制有效性低于其實(shí)際有效性的風(fēng)險（信賴(lài)不足險）和注冊會(huì )計師推斷的控制有效性高于其實(shí)際有效性的風(fēng)險（信賴(lài)過(guò)度險）兩種情況。信賴(lài)不足險影響審計的效率，而信賴(lài)過(guò)度險則影響審計的效果。非抽樣風(fēng)險是指由于某些與樣本規模無(wú)關(guān)的因素導致注冊會(huì )計師得出錯誤結論的可能性。
　實(shí)質(zhì)性程序主要包括實(shí)質(zhì)性分析程序和細節測試。在現代風(fēng)險導向審計中，分析程序的重要性被提高到一個(gè)前所未有的高度，但分析程序有其固有的局限性，并不能查出財務(wù)報表中存在的所有重大錯報，因而形成實(shí)質(zhì)性分析程序風(fēng)險。在細節測試時(shí)，注冊會(huì )計師廣泛運用審計抽樣。運用審計抽樣進(jìn)行細節測試也可能出現抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險，它們構成細節測試風(fēng)險。細節測試中的抽樣風(fēng)險主要包括兩種類(lèi)型：其一，注冊會(huì )計師推斷某一重大錯報不存在而實(shí)際上存在的風(fēng)險（即誤受險）；其二，注冊會(huì )計師推斷某一重大錯報存在而實(shí)際上不存在的風(fēng)險（即誤拒險）。誤受險影響審計的效果，并可能導致注冊會(huì )計師發(fā)表不恰當的審計意見(jiàn)。誤拒險影響審計的效率。
　　與運用審計程序有關(guān)的各風(fēng)險之間的關(guān)系如圖5所示。
　　
　�。�六）揭示運用審計程序風(fēng)險產(chǎn)生原因的風(fēng)險概念——技術(shù)風(fēng)險、判斷風(fēng)險和道德風(fēng)險
　　與運用審計程序有關(guān)的風(fēng)險主要因審計中存在的技術(shù)風(fēng)險、判斷風(fēng)險和道德風(fēng)險而產(chǎn)生。
　　在審計中，注冊會(huì )計師要運用各種審計技術(shù)，但這些審計技術(shù)本身存在局限性。例如，在現代審計中，注冊會(huì )計師廣泛運用審計抽樣技術(shù)。運用抽樣審計技術(shù)，就可能存在樣本的結果不能代表總體的可能性，即抽樣風(fēng)險；再如，分析程序假定指標之間存在穩定的數量關(guān)系，但現實(shí)的指標之間可能并不完全存在分析程序所假定的數量關(guān)系。注冊會(huì )計師在運用分析程序時(shí)就可能得出錯誤的結論。所謂技術(shù)風(fēng)險是指因注冊會(huì )計師運用的審計技術(shù)本身存在局限性而導致有關(guān)結論不恰當的可能性。
　　從某種意義上講，審計是一個(gè)決策過(guò)程。在這一過(guò)程中，注冊會(huì )計師要廣泛運用職業(yè)判斷。影響注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的因素有多種，包括審計任務(wù)、注冊會(huì )計師的特征、審計證據、決策過(guò)程和職業(yè)判斷的質(zhì)量特征等（阿立森·薩特克利夫等，2005）。由于影響職業(yè)判斷的因素眾多，注冊會(huì )計師在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)就可能出錯。例如，在審計中，注冊會(huì )計師選擇的總體不適合于測試目標；未能適當地定義控制偏差或錯報，導致注冊會(huì )計師未能發(fā)現樣本中存在的偏差或錯報；注冊會(huì )計師選擇了不適于實(shí)現特定目標的審計程序；注冊會(huì )計師未能適當評價(jià)審計中發(fā)現的情況等。這些都有可能導致注冊會(huì )計師作出錯誤的判斷，形成職業(yè)判斷風(fēng)險。所謂職業(yè)判斷風(fēng)險是指注冊會(huì )計師職業(yè)判斷失誤的可能性。
　　根據委托代理理論，道德風(fēng)險是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優(yōu)勢采取契約的乙方（通常是委托人）所無(wú)法觀(guān)測和監督的隱藏性行動(dòng)或不行動(dòng)，從而導致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性。對社會(huì )公眾而言，注冊會(huì )計師在審計中的行為是不可觀(guān)測的，因此，注冊會(huì )計師在審計中就存在“偷懶”的動(dòng)機，出現道德風(fēng)險。如注冊會(huì )計師省略必要審計程序，以減少審計成本；允許企業(yè)管理當局違反會(huì )計核算與披露規則，以爭取新客戶(hù)或維持現有客戶(hù)等。注冊會(huì )計師道德風(fēng)險的存在使得注冊會(huì )計師查出（或揭露）重大錯報的可能性降低。
　　正是審計中技術(shù)風(fēng)險、職業(yè)判斷風(fēng)險和道德風(fēng)險的共同作用，導致了運用審計程序相關(guān)風(fēng)險的產(chǎn)生。它們之間的關(guān)系如圖6所示。
　　
　　三、現代審計學(xué)風(fēng)險概念體系的特點(diǎn)
　　
　�。ㄒ唬┱�體性
　　從構成上看，在現代風(fēng)險導向審計風(fēng)險概念體系中，既有體現現代審計目標的風(fēng)險概念，又有反映各風(fēng)險間客觀(guān)邏輯關(guān)系的風(fēng)險概念，既有反映與運用審計程序有關(guān)的風(fēng)險概念，又有揭示與運用審計程序有關(guān)的風(fēng)險產(chǎn)生原因的風(fēng)險概念。它們分別從審計目標、風(fēng)險之間存在的客觀(guān)邏輯關(guān)系、注冊會(huì )計師對風(fēng)險的主觀(guān)評價(jià)和評價(jià)失當的原因等四個(gè)不同的角度，揭示了現代審計學(xué)各風(fēng)險概念之間的關(guān)系，使之成為一個(gè)有機的整體。
　�。ǘ�）目的性
　　在現代審計學(xué)中，風(fēng)險引導著(zhù)審計工作的展開(kāi)，各關(guān)鍵的風(fēng)險概念之間形成了一個(gè)完整的目的——手段鏈。注冊會(huì )計師審計的最終目的是降低信息風(fēng)險，而要降低信息風(fēng)險，注冊會(huì )計師必須控制審計業(yè)務(wù)風(fēng)險（在這一環(huán)中，降低信息風(fēng)險是目的，而控制業(yè)務(wù)風(fēng)險是手段）�？刂茖徲嫎I(yè)務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵是控制審計風(fēng)險，減少發(fā)表錯誤審計意見(jiàn)的可能性（在這一環(huán)中，降低業(yè)務(wù)風(fēng)險是目的，控制審計風(fēng)險是主要手段）�？刂茖徲嬶L(fēng)險的關(guān)鍵在于控制檢查風(fēng)險。為了確定檢查風(fēng)險的恰當水平，注冊會(huì )計師應確定重大錯報風(fēng)險（在這一環(huán)中，確定檢查風(fēng)險是目的，評估重大錯報風(fēng)險是手段）。為了評估重大錯報風(fēng)險，注冊會(huì )計師應評估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，包括評估戰略風(fēng)險、經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險、控制風(fēng)險并確定剩余風(fēng)險（在這一環(huán)中，確定重大錯報風(fēng)險是目的，評估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、控制風(fēng)險和剩余風(fēng)險是手段）。
　�。ㄈ�）層次性
　　現代風(fēng)險導向審計概念體系具有明顯的層次結構。處于這一風(fēng)險概念體系頂端的是信息風(fēng)險和審計業(yè)務(wù)風(fēng)險，它們是決定審計服務(wù)數量水平的關(guān)鍵因素。處于第二層次的是約違風(fēng)險、審計風(fēng)險和業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險，它們是導致審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的因素。在承接審計業(yè)務(wù)后，控制審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵是控制審計風(fēng)險，而重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險是審計風(fēng)險的要素，因此，它們同處該風(fēng)險概念體系的第三層次。重大錯報風(fēng)險主要取決于被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、控制風(fēng)險和剩余風(fēng)險，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、控制風(fēng)險與剩余風(fēng)險處于審計風(fēng)險概念體系的第四層次。在審計中，注冊會(huì )計師運用審計程序對上述風(fēng)險及其關(guān)系進(jìn)行主觀(guān)評價(jià)，與檢查風(fēng)險有關(guān)的風(fēng)險概念處于現代風(fēng)險導向審計概念體系的第四層次。而揭示與運用審計程序有關(guān)的風(fēng)險產(chǎn)生原因的概念處于該風(fēng)險概念體系的第五層次。
　�。ㄋ模┡c審計過(guò)程和審計程序的密切相關(guān)性
　　現代風(fēng)險導向審計是將風(fēng)險評估貫穿于審計全過(guò)程的一種審計模式。在這一模式中，風(fēng)險評估是核心內容。在審計的不同階段，“風(fēng)險”的含義各不相同。在業(yè)務(wù)承接階段，注冊會(huì )計師所評估的風(fēng)險是指業(yè)務(wù)風(fēng)險；在計劃審計工作階段，注冊會(huì )計師確定的風(fēng)險是期望的審計風(fēng)險；在運用風(fēng)險評估程序階段，注冊會(huì )計師以評估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為切入點(diǎn)，目的在于評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；在控制測試和執行實(shí)質(zhì)性程序階段，注冊會(huì )計師是為了降低檢查風(fēng)險；在審計終結階段，注冊會(huì )計師應對整個(gè)審計工作進(jìn)行檢查和評價(jià)，目的在于評估審計風(fēng)險是否降低到了可以接受的水平。風(fēng)險概念不僅與審計過(guò)程有機結合，而且與審計程序密切相關(guān)。在審計過(guò)程中，注冊會(huì )計師針對不同的風(fēng)險設計和實(shí)施不同的審計程序�！�
　　
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