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初釋數據式審計模式
多少年來(lái)，審計職員在從事審計工作時(shí)，首先面對的就是紙質(zhì)帳目系統及其所產(chǎn)生的財務(wù)信息。假如財務(wù)信息的量非常大，則需要采用抽樣。盡管如此，審計職員在很多情況下還是無(wú)法取得全部的有用信息，尤其是無(wú)法取得大量的非財務(wù)信息�，F在，更加復雜。審計職員所面對的不再是紙質(zhì)帳目系統，而是機信息系統和多種多樣的數據庫，首先看到的不再是紙質(zhì)帳目，而是種類(lèi)繁多的數據。面對這種變化，審計職員能不能改變一下審計視角，將視線(xiàn)由帳目轉向數據，以便更加有效地實(shí)現審計目標呢？一、數據式審計模式的涵義
為了明確數據式審計模式的涵義，我們必須澄清兩組重要的概念。一組是帳目基礎審計和制度基礎審計，另一組是帳套式審計和數據式審計。
1.帳目基礎審計和制度基礎審計
帳目基礎審計是將反映業(yè)務(wù)的紙質(zhì)帳目作為審計取證切進(jìn)點(diǎn)的審計模式。在這種模式下，審計的重心直接放在紙質(zhì)帳目系統上。因此，上也稱(chēng)其為“簿記審計”。在進(jìn)行帳目基礎審計時(shí)，審計職員需要大量運用詳查法。后來(lái)，也逐漸引進(jìn)了測試技術(shù)，了抽查法。
制度基礎審計是將控制經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其記錄的內部控制制度作為審計取證切人點(diǎn)的審計模式。在這種模式下，審計的重心被前移到內部控制制度，而不是直接放在紙質(zhì)帳目系統上。制度基礎審計是通過(guò)對帳目正確性的內部控制制度的調查、測試和評價(jià)，來(lái)達到檢查紙質(zhì)帳目系統正確性的目的。在進(jìn)行制度基礎審計時(shí)，審計職員大量運用了測試技術(shù)，發(fā)展了符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試等方法。
制度基礎審計模式與帳目基礎審計模式相比有一個(gè)重要區別，那就是，它將帳目之外的因素納進(jìn)了審計視野，并作為了審計對象，如內部控制制度。這一變化使審計開(kāi)始脫離審計就是查帳的概念。也正是由于審計概念脫離了查帳范疇，才使得審計模式和審計方法有了巨大的發(fā)展空間。風(fēng)險基礎審計就是在這樣的條件下發(fā)展起來(lái)的，它使審計進(jìn)一步脫離了查帳概念。
風(fēng)險基礎審計是在制度基礎審計基礎上，通過(guò)在審計全過(guò)程引進(jìn)風(fēng)險方法而形成的一種審計模式。它是制度基礎審計的發(fā)展，由于它并沒(méi)有淘汰制度基礎審計，而是通過(guò)由內部控制制度一個(gè)切人點(diǎn)變?yōu)閮炔靠刂浦贫群惋L(fēng)險因素兩個(gè)切人點(diǎn)，來(lái)豐富和發(fā)展了制度基礎審計模式。
2.帳套式審計和數據式審計
帳套式審計是在信息化財務(wù)系統和計算機審計條件下產(chǎn)生的一個(gè)新概念。它是指：當審計職員從被審計單位財務(wù)系統中導人相關(guān)數據后，將其整理轉換為傳統意義上的帳目系統，然后再進(jìn)行檢查的審計模式。在這種模式下，審計的重心依然是帳目系統，只不過(guò)是由紙質(zhì)帳目系統轉換為帳目系統。假如，將電子帳目系統打印成紙質(zhì)帳目系統，則審計就又變成了傳統的帳目基礎審計。這表明，審計發(fā)展只是經(jīng)歷了一個(gè)歷史怪圈。假如真是這樣，那么我們只能說(shuō)，這種審計模式只是審計手段的改進(jìn)，而不是審計觀(guān)念和審計方式的進(jìn)步。由于它還是傳統的，甚至倒退的，解決的只是手段題目，而不是方式題目。我們可以肯定地講，這種審計模式不是真正意義上的進(jìn)步。
數據式審計模式是一個(gè)在現存審計框架中尚無(wú)處尋覓的全新概念。在審計實(shí)踐中，帳套式審計和數據式審計都還處在剛剛起步的階段。但是，可能是由于更輕易被人所接受的緣故，帳套式審計的做法和觀(guān)念似乎更加清楚，而且也已比較廣泛地被采用。然而，數據式審計即使是在審計實(shí)踐中也還是處在若隱若現的狀態(tài)，審計職員對它的熟悉依然布滿(mǎn)了不確定性。但是我們以為，這種審計模式可能代表了信息化環(huán)境下計算機審計的真正未來(lái)。因此，我們必須明確它的概念，它的，以便重新構建審計理論的框架。
數據式審計不同于以往任何一種審計模式，它不是將帳目或信息化環(huán)境下的電子帳套，而是將電子數據作為直接的審計對象，而不必將其轉換成規定的電子帳套。
在紙質(zhì)環(huán)境下，審計可以采取帳目基礎審計模式，也可以采取制度基礎審計模式。若采取帳目基礎審計，它只有一個(gè)對象，就是紙質(zhì)帳目系統；若采取制度基礎審計模式，它就會(huì )有兩個(gè)對象，一是內部控制制度，二是紙質(zhì)帳目系統。
在信息化環(huán)境下，帳套式審計可以采取帳套基礎審計模式，也可以采取系統基礎審計模式（這里的“系統”是指“計算機系統內部控制”。系統基礎審計相當于紙質(zhì)環(huán)境下的制度基礎審計。只不過(guò)制度基礎審計評價(jià)的是內部控制制度，系統基礎審計評價(jià)的是系統內部控制）。若采取帳套基礎審計模式，它唯一的對象就是電子帳套；若采取系統基礎審計模式，它有兩個(gè)對象，一是系統內部控制，二是電子帳套。
同樣是在信息化環(huán)境下，數據式審計可以采取數據基礎審計模式，也可以采取系統基礎審計模式。若采取數據基礎審計模式，它唯一的對象就是電子數據；若采取系統基礎審計，它的對象有兩個(gè)，一是系統內部控制，二是電子數據。由于計算機系統內部控制涉及到電子數據的正確性和安全性，因此在大多數情況下，我們更傾向于審計職員采取數據式系統基礎審計模式。
通過(guò)上述分析，我們可以將數據式審計模式分為兩種，一種是數據基礎審計模式，一種是數據式系統基礎審計模式。我們可以將數據基礎審計理解
為：以數據為直接對象的審計方式。由于我們傾向于使用數據式系統基礎審計模式，因此我們將數據式系統基礎審計定義為：以系統內部控制測評為基礎，通過(guò)對電子數據的收集、轉換、整理、分析和驗證，來(lái)實(shí)現審計目標的審計方式。
二、數據式審計模式的特點(diǎn)
1.數據式審計的對象是系統內部控制和電子數據
數據式審計的運用一定是在信息化環(huán)境下。如同在紙質(zhì)環(huán)境下一樣，系統內部控制的公道性、健全性和有效性直接影響著(zhù)數據的真實(shí)性、完整性和正確性。因此，為了控制數據風(fēng)險，保障審計目標的實(shí)現，審計職員應該首先調查、測試和評價(jià)系統內部控制。
數據式審計的最大特點(diǎn)就是對電子數據的直接利用，這里所說(shuō)直接利用是指，審計職員無(wú)須先將其轉換成電子帳套，然后再實(shí)施審計程序，但不是不對系統內部控制進(jìn)行必要的測評。這種特點(diǎn)使數據式審計可以發(fā)揮出其它任何審計模式都無(wú)法相比的巨大上風(fēng)。
數據式審計模式擴大了審計職員的視野，豐富了審計職員的可用信息。在數據式審計模式下，審計職員可以擺脫傳統的電子帳套及其所反映的財務(wù)信息，深進(jìn)到計算機信息系統的底層數據庫，獲取更多更廣泛的數據，然后通過(guò)對底層數據的分析處理，獲得大量的多種類(lèi)型的有用信息。這些信息不但包括傳統的財務(wù)信息，而且還包括非財務(wù)信息、自行組合的新財務(wù)信息、財務(wù)數據與非財務(wù)數據組合的混合型信息。這些類(lèi)型的信息在傳統帳套中是無(wú)法輕易取得的。
將上述優(yōu)點(diǎn)換一個(gè)角度看，數據式審計模式擴大了審計范圍和。由于數據式審計擺脫了傳統帳套和傳統財務(wù)信息，因此審計職員可以將審計的范圍和內容做出必要的擴大，凡是數據庫中所包含的數據，不管其類(lèi)型如何，只要與審計相關(guān)，對審計職員有用，皆可納進(jìn)收集和分析范圍，尤其是大量的業(yè)務(wù)數據和外部數據。
此外，由于運用了先進(jìn)的信息化手段，數據式審計可以非�？焖俸头浅１憬莸靥幚砗Ａ繑祿�，解決了在紙質(zhì)和手工條件下，審計職員想做而不可能做的事情。
基于數據式審計的上述特點(diǎn)，我們也可以將數據式系統基礎審計簡(jiǎn)單表述為：系統內部控制測評 數據審計。
2.數據式審計改變了審計的核心方法
在帳目基礎審計模式中，審計的核心方法是詳查法，它主要用于審計史上曾經(jīng)流行一時(shí)的英式簿記審計。其主要做法是：核對原始憑證與分錄帳；核對分錄帳與總帳；核對總帳與試算表、資產(chǎn)負債表。
在詳查法的基礎上，審計職員逐步開(kāi)發(fā)了逆查法和順查法。在帳目基礎審計模式流行的早期，審計方法與簿計方法幾乎相同，由于當時(shí)審計職員的主要任務(wù)，就是運用簿計方法來(lái)重復執行職員的核算過(guò)程，以便驗證簿記的正確性。
19世紀末、20世紀初，隨著(zhù)審計事項規模的不斷擴大和日益復雜，審計職員開(kāi)始使用測試法。那時(shí)，測試法的范圍已不僅限于簿記，而是開(kāi)始擴大到某些業(yè)務(wù)和控制。測試法的大量運用，使審計方法發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，并使其終極脫離了簿記方法，產(chǎn)生了真正意義上的審計方法，并使“簿記審計”轉變?yōu)椤皽y試審計”。
在制度基礎審計模式中，由于大量運用了統計，測試法得到了長(cháng)足，并終極取代詳查法，成為審計的核心方法。例如，在美國的蒙哥馬利模式中，測試被分為符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試；在美國的阿倫斯模式中，測試被分為控制測試、業(yè)務(wù)測試、性測試（在我國，分析性測試也被譯為分析性復核）和余額測試。在移植到英國的德。保羅模式中，測試也被分為控制的符合性測試、業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試、分析性測試和余額的實(shí)質(zhì)性測試四種。
當制度基礎審計模式發(fā)展到風(fēng)險基礎審計時(shí)，測試的類(lèi)型沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，但分析性測試的作用更加突出，運用的范圍更加廣泛，成為核心中的核心。
在數據式審計模式中，詳查法和測試法已經(jīng)不再是審計的關(guān)鍵，由于機手段既可以解決詳查題目，也可以解決測試題目（實(shí)際上是解決抽查題目）。面對眾多數目和類(lèi)型的數據，關(guān)鍵的題目在于，審計職員是否能夠對數據進(jìn)行有效的分析，并使各種各樣的原生態(tài)數據轉化為對審計職員有用的信息。只有完成數據轉化為信息的過(guò)程，審計職員才能實(shí)施審計程序，審計目標才能終極實(shí)現。因此，審計的核心方法應該是數據分析方法。
數據分析方法不同于傳統的分析性測試。首先，數據分析是對數據的處理，并試圖使數據轉化為有用信息。分析性測試則是對信息的處理，是對信息的再利用。明確這種區別至關(guān)重要，由于數據是底層的、元素性的，它可以有多種多樣的組合，在用途上可以做多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息；信息則是上層的，具有明確的表現形態(tài)，也有具體而又確定的，在用途上具有一定的限制，因而只能做有限的再利用，不能做深度的挖掘。其次，在上，分析性測試只是實(shí)質(zhì)性測試的一種，數據分析則可以完全不限定于某一種測試。換句話(huà)說(shuō)，數據分析技術(shù)可以用于多種測試工作。
3.數據式審計需要創(chuàng )建大量的新型審計技術(shù)
數據式審計模式是一種全新的審計模式。相對于帳目基礎審計模式、制度基礎審計模式、風(fēng)險基礎審計模式之間的傳承關(guān)系而言，數據式審計模式更具革命性。既然是全新的模式，當然需要革新傳統的技術(shù)方法，更需要創(chuàng )建全新的技術(shù)方法。舉例來(lái)說(shuō)，數據式審計模式的諸多新技術(shù)方法中，比較突出的兩種是審計中間表方法和審計分析模型方法。
審計中間表是利用被審計單位數據庫中的基礎數據，按照審計職員的審計要求，由審計職員構建，可供審計職員進(jìn)行數據分析的新型審計工具。它是實(shí)現數據式審計的關(guān)鍵技術(shù)。審計中間表按照目的不同，可分為基礎性審計中間表和分析性審計中間表。前者可以幫助審計職員選定審計所需的基礎性數據；后者可以幫助審計職員實(shí)現對數據的模型分析。
審計分析模型是審計職員用于數據分析的技術(shù)工具，它是按照審計事項應該具有的時(shí)間或空間狀態(tài)（例如趨勢、結構、關(guān)系等），由審計職員通過(guò)設定判定和限制條件來(lái)建立起數學(xué)的或邏輯的表達式，并用于驗證審計事項實(shí)際的時(shí)間或空間狀態(tài)的技術(shù)方法。，常見(jiàn)的審計分析模型有以下幾種：根據規定的狀態(tài)來(lái)建立；根據業(yè)務(wù)的邏輯關(guān)系來(lái)建立；根據不同類(lèi)型數據之間的對應關(guān)系來(lái)建立；根據審計職員的符合客觀(guān)實(shí)際的經(jīng)驗來(lái)建立；根據審計職員的公道的猜測來(lái)建立等。
4.數據式審計需要重塑審計程序和審計治理模式
新的審計模式需要新的審計程序。數據式審計模式當然也不會(huì )例外。按照正常邏輯關(guān)系，有新的技術(shù)方法，就需要有新的審計程序。在帳目基礎審計模式下，審計職員經(jīng)常要執行諸如以原始憑證核對記帳憑證或以記帳憑證核對帳簿等審計程序；在制度基礎審計模式下，審計職員經(jīng)常要執行諸如觀(guān)察某業(yè)務(wù)循環(huán)中某項內部控制的執行情況等審計程序；在數據式審計模式下，審計職員則要經(jīng)常執行建立某種業(yè)務(wù)的審計中間表或審計分析模型，并進(jìn)行某種類(lèi)型的數據分析等審計程序。這些要求應該是不問(wèn)可知的。但是，由于數據式審計模式從根本上不同于其它審計模式，因此，諸如上述不同于其它審計模式的審計程序比比皆是，都需要審計職員往創(chuàng )新，往重構。
傳統審計模式中，國家審計的審計過(guò)程一般可分為審計預備、審計實(shí)施和審計報告三個(gè)階段。但是，在引人數據式審計模式后，審計預備階段與審計實(shí)施階段的界限變得非常不清，令人迷惑，而且無(wú)所適從。分析起來(lái)其原因可能是：數據分析既像審計預備工作，又像審計實(shí)施工作。其中，主要的題目可能是審前調查的回屬沒(méi)有明確的限定。審前調查需要做大量的數據分析工作，而數據分析的測試屬性又無(wú)法公道確定，于是有些審計職員將其劃人審計預備階段，有些審計職員則將其劃人審計實(shí)施階段。假如事實(shí)果真如此，我們就應當將審計過(guò)程再行細分，將其直接劃分為四個(gè)階段，即審計預備階段、審前調查階段、審計實(shí)施階段和審計報告階段。審計預備階段與審前調查階段的劃分原則應該是，審計職員是否需要實(shí)施實(shí)際的數據分析。假如需要，就須向被審計單位出具具有法律效力的通知書(shū)，然后才能獲取敏感性、實(shí)質(zhì)性的數據。有了審前調查階段，審計職員就可以名正言順地進(jìn)行數據的采集、轉換、整理和分析，從而為制定審計實(shí)施方案和進(jìn)行審計驗證奠定堅實(shí)的基礎。
審計預備階段與審前調查階段的劃分標志應該是審計通知書(shū)，審前調查階段與審計實(shí)施階段的劃分標志應該是審計實(shí)施方案。
5.數據式審計模式需要重新構筑基礎審計理論
首先，審計模式的理論需要修訂�，F有審計理論概括的審計取證模式是：帳目基礎審計模式，制度基礎審計模式，制度基礎審計模式的發(fā)展-風(fēng)險基礎審計模式。
信息化審計方式引進(jìn)后，我們必須對審計取證模式進(jìn)行重新回納：
�。�1）手工條件下的取證模式
帳目基礎審計模式（以帳目為基礎）；
制度基礎審計模式（以?xún)炔靠刂浦贫葹榛A）；
制度基礎審計模式的發(fā)展-風(fēng)險基礎審計模式（以?xún)炔靠刂浦贫葹榛A，同時(shí)引人風(fēng)險因素的分析和控制）。
�。�2）信息化條件下的取證模式
帳套式審計模式：
帳套基礎審計模式（數據還原為電子帳套，不以系統內部控制為基礎）；
帳套式系統基礎審計模式（數據還原為電子帳套，以系統內部控制為基礎）。
數據式審計模式：
數據基礎審計模式（數據為直接對象，不以系統內部控制為基礎）；
數據式系統基礎審計模式（數據為直接對象，以系統內部控制為基礎）。
其次，審計方法的理論需要修訂。由于審計理論的嚴重滯后于審計實(shí)踐的發(fā)展，現有的審計理論缺少對信息化條件下審計方法的分類(lèi)和，因而有關(guān)審計方法的理論還不能對其作出完整地概括。例如，上述審計中間表方法和審計分析模型方法、***分析方法及其切片、鉆取和旋轉技術(shù)等都還沒(méi)有正式總結納進(jìn)審計方法體系。
再次，審計程序和審計治理的理論需要修訂。目前，有關(guān)信息化條件下的審計程序和審計治理理論，基本上還是一片空缺，職業(yè)界和學(xué)術(shù)界都還缺少系統的論述和專(zhuān)著(zhù)，因而亟待人們往研究、總結和升華。
簡(jiǎn)而言之，相對于信息化條件下審計實(shí)踐飛速發(fā)展而言，審計理論的框架還遠未最后成型，還需要有人往做艱苦細致地研究。也許，只要審計實(shí)踐還在發(fā)展，審計理論就永遠不能最后成型。但是，審計研究至少應該有一些階段性的成果，在某一發(fā)展階段上應該形成相對穩定和公認的理論框架。
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