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中國新舊審計準則體系的審計模式基礎分析
【摘要】2006年2月15日,注冊師協(xié)會(huì )發(fā)布了48項審計準測,標志著(zhù)我國新審計準則體系的形成。而新審計準則體系與舊的審計準則體系相比,其審計模式基礎究竟發(fā)生了哪些變化呢?本文從風(fēng)險審計模式的三種類(lèi)型進(jìn)手,結合對新舊審計準則體系的分析,以為我國舊的審計準則是建立在傳統風(fēng)險導向審計模式基礎上的,而新審計準則是建立在改良風(fēng)險導向審計模式基礎上的。審計模式是審計目標、范圍和等要素的有機組合,它回答了審計應從哪里下手、怎樣著(zhù)手進(jìn)行審計以及進(jìn)行審計的時(shí)間等。隨著(zhù)的,審計模式也逐漸發(fā)生著(zhù)變化。根據審計切進(jìn)點(diǎn)的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導向模式、制度導向模式與風(fēng)險導向模式。
一、風(fēng)險導向審計模式
風(fēng)險導向審計模式是在制度導向審計模式存在明顯不足、適應不了社會(huì )公眾對審計的要求的基礎上發(fā)展起來(lái)的。風(fēng)險導向審計立足于對審計風(fēng)險的系統分析與評估,并以此為出發(fā)點(diǎn),制定審計謀略,編制與狀況相適應的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發(fā)生舞弊及錯誤的可能性。風(fēng)險導向審計模式在經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展后,又大致可以細分為三種類(lèi)型:傳統風(fēng)險導向模式、風(fēng)險基礎戰略系統模式以及改良風(fēng)險導向模式。
(一)傳統風(fēng)險導向審計模式
所謂傳統風(fēng)險導向模式實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了的制度導向模式,它只是在制度導向模式中引進(jìn)了風(fēng)險測試,提出了從風(fēng)險點(diǎn)切進(jìn)的審計謀略,建立了審計風(fēng)險模型對風(fēng)險進(jìn)行量化測試,但是它并沒(méi)有改變制度導向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向,而且其固定風(fēng)險的量化測試具有很強的主觀(guān)性,而不是相對客觀(guān)的量化方式。
(二)風(fēng)險基礎戰略系統模式
風(fēng)險基礎戰略系統模式依據系統論的觀(guān)點(diǎn)從分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式出發(fā),自上而下地理解企業(yè)內外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境,并且從戰略風(fēng)險評估,業(yè)績(jì)計量等方面來(lái)評價(jià)審計風(fēng)險。該審計模式從上講,比傳統的風(fēng)險導向審計模式要更為,但它更多的職能體現在邏輯思維上。在實(shí)際操縱中,這種審計模式給注冊會(huì )計師將就治理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于治理層的判定,甚至會(huì )為某些獨立性較差的注冊會(huì )計師有意減少實(shí)質(zhì)性測試提供堂而皇之的借口。
(三)改良風(fēng)險導向審計模式
改良風(fēng)險導向審計模式擯棄了無(wú)利害關(guān)系假說(shuō),它建立在公道的職業(yè)懷疑態(tài)度假設的基礎上,要求注冊會(huì )計師牢記會(huì )計師事務(wù)所作為一個(gè)為包括廣大投資者和債權人在內的社會(huì )公眾服務(wù)的具有專(zhuān)業(yè)性及公共性的服務(wù)機構,應秉承為社會(huì )公眾服務(wù)的宗旨,在計劃和執行審計時(shí),不做任何預先判定,只有在收集了充分適當的審計證據后才做出公道恰當的審計結論。同時(shí),改良后的風(fēng)險導向審計模式重新考慮了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的不可分割性,以及在實(shí)際操縱中的便利性,重新構建了審計風(fēng)險模型,將原來(lái)的固有風(fēng)險和檢查風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險,要求注冊會(huì )計師將審計出發(fā)點(diǎn)定位在圍繞評估重大錯報風(fēng)險來(lái)設計和計劃審計程序,并在整個(gè)審計過(guò)程中密切關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險,將風(fēng)險評估作為整個(gè)審計工作的基礎、條件和先導。
二、我國舊審計準則體系的審計模式分析
我國舊審計準則體系是建立在何種審計模式上的?有人以為我國舊的審計準則體系是建立在制度導向審計模式上的,也有專(zhuān)家以為我國舊的審計準則體系是建立在風(fēng)險導向模式上的。筆者以為我國舊的審計準則體系是建立在傳統風(fēng)險導向審計模式基礎上的。
首先,我國舊審計準則體系使用的是“內部控制制度”的概念,內部控制的構成采用了內部控制結構的三分法,并沿用了制度導向審計模式下的兩種測試方法——符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試。由此,有些學(xué)者以為我國的獨立審計準則至少是建立在制度基礎審計基礎之上的,但是由上述的分析中可知,傳統的風(fēng)險導向審計模式本身就是從制度導向審計模式發(fā)展而來(lái)的,當然會(huì )具有制度導向審計模式的一些基本特征。我們不能由于舊的審計準則體系具有制度導向審計模式的某些特征而認定它就是建立在制度導向審計模式基礎上的。
其次,我國舊審計準則體系固然對審計風(fēng)險及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風(fēng)險模型,對其評估也做了指導性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對如何確定可接受的審計風(fēng)險水平,固有風(fēng)險、控制風(fēng)險如何予以量化,如何將量化的檢查風(fēng)險于審計實(shí)務(wù)中等,都沒(méi)有提出可操縱性的意見(jiàn)或建議,這些都符合我們前面所述的傳統風(fēng)險導向審計模式的基本特點(diǎn)。
最后,我國舊審計準則體系下的具體審計準則在不同程度上引進(jìn)了風(fēng)險導向審計模式下的審計程序,體現了傳統風(fēng)險導向審計的部分思想。比如《獨立審計準則第9號——內部控制與審計風(fēng)險》規定:注冊會(huì )計師應當保持應有的職業(yè)謹慎,公道運用專(zhuān)業(yè)判定,對審計風(fēng)險進(jìn)行評估,制定并實(shí)施相應的審計程序,以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平;《獨立審計準則第11號——分析性復核》規定:注冊會(huì )計師應當公道運用專(zhuān)業(yè)判定,確定分析性復核程序的運用方式及程度,將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。
總之,我國舊的審計準則體系無(wú)論從其整體的審計思想還是從其具體審計準則而言都體現了傳統風(fēng)險導向審計的基本特點(diǎn)。因此,筆者以為將我國舊的審計準則體系的審計模式基礎回結為傳統風(fēng)險導向審計模式恰當而又中肯。
三、我國新審計準則體系的審計模式
2006年2月15日,財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則,標志著(zhù)我國新審計準則體系的形成。下面用一個(gè)扼要的圖表來(lái)概括我國新審計準則體系的框架。
我國新建立的審計準則體系是基于何種審計模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊師審計準則”下將“風(fēng)險評估以及風(fēng)險的應對”單列一組,這充分表明我國新審計準則體系的建立基于改良的風(fēng)險導向審計模式。
(一)《計劃審計工作》準則中體現的改良風(fēng)險導向審計模式
第九條規定注冊會(huì )計師制定的總體審計謀略中應該考慮審計業(yè)務(wù)的重要因素,包括初步識別可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域等。第十條特別夸大在總體審計謀略中要說(shuō)明具體審計領(lǐng)域調配的資源,包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當經(jīng)驗的項目成員及對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計時(shí)間預算等并要求注冊會(huì )計師根據風(fēng)險評估程序的完成情況對上述內容予以調整。第十九條指出注冊會(huì )計師對項目組成員工作的指導、監視與復核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決于重大錯報風(fēng)險等因素。
從中可以發(fā)現,新準則體系中對風(fēng)險的夸大開(kāi)始集中于重大錯報風(fēng)險概念,擯棄了原來(lái)的固定風(fēng)險概念,這充分體現了改良風(fēng)險導向審計模式的特點(diǎn)。
(二)《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準則中體現的改良風(fēng)險導向審計模式
第一,從制定本準則的目的來(lái)看。準則第一條就明確提出制定本準則的目的是為了規范注冊會(huì )計師在財務(wù)報表審計中了解被審計單位及其環(huán)境,識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
第二,從準則規定的具體審計程序上看。準則在第六條列示了注冊會(huì )計師應當實(shí)施的風(fēng)險評估程序,明確要求注冊會(huì )計師應該通過(guò)實(shí)施這一系列的審計程序來(lái)了解被審計單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊會(huì )計師應當擴大詢(xún)問(wèn)對象,以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。第十一條提醒注冊會(huì )計師要考慮在承接客戶(hù)或續約過(guò)程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風(fēng)險。準則還要求注冊會(huì )計師組織項目組成員對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論,了解被審計單位的內部控制以識別潛伏錯報的類(lèi)型,考慮導致重大錯報風(fēng)險的因素,以及設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
在實(shí)施風(fēng)險評估程序后,該準則還要求注冊會(huì )計師必須評估重大錯報風(fēng)險,包括報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險,同時(shí)必須將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生的錯誤相聯(lián)系,并考慮風(fēng)險的重大性和發(fā)生的可能性。準則特別夸大了注冊會(huì )計師與治理層和治理層的溝通,要求注冊會(huì )計師及時(shí)將其留意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知適當級別的治理層或治理層。
另外值得特別提出的是,在準則中,第四章第一節內容對內部控制的內涵與要素作了明確規定,指明了內部控制是被審計單位為了公道保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對法規的遵循,由治理層、治理層和其他職員設計和執行的政策與程序,內部控制要素也由原來(lái)的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內部控制的定義及其對內部控制要素的分類(lèi)。
縱觀(guān)整個(gè)準則,與舊的審計準則相比較,該準則的可操縱性更強、對風(fēng)險評估程序有了較為明確的規定,對注冊會(huì )計師審計實(shí)務(wù)工作的指導性也更強。這也充分體現了改良風(fēng)險導向審計模式的可操縱性特點(diǎn)。
(三)《注冊會(huì )計師針對評估風(fēng)險應實(shí)施的程序》準則中體現的改良風(fēng)險導向審計模式
準則中明確要求注冊會(huì )計師應當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應對措施,并針對評估的認定層次總體錯報風(fēng)險設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序,以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。準則同時(shí)還要求注冊會(huì )計師應該評估所獲取的審計證據是否已經(jīng)充分有效,并提醒注冊會(huì )計師在重大錯報風(fēng)險較高時(shí)應當考慮在期末或接近期末時(shí)實(shí)施執行程序,或采用不同之方式,或者在治理層不能預見(jiàn)的時(shí)間實(shí)施審計程序。這些都充分體現了改良風(fēng)險導向審計模式的可操縱性特點(diǎn)。
綜上所述,我國新建立的準則體系中夸大重大錯報風(fēng)險概念,不再采用舊準則體系中的固有風(fēng)險概念,這充分體現了改良的風(fēng)險導向審計模式的特點(diǎn)。同時(shí),新準則體系中對如何識別與評估重大錯報風(fēng)險也作了相應規定,克服了舊準則不利于注冊會(huì )計師實(shí)際操縱的缺點(diǎn),加強了可操縱性,而這也正符合改良的風(fēng)險導向審計的基本特征。由此,筆者以為,我國新的審計準則體系是建立在改良風(fēng)險導向審計模式基礎上的,而這也將拉近我國注冊會(huì )計師行業(yè)標準與國際審計準則的間隔,標志著(zhù)我國審計準則國際趨同工作邁向新的臺階。
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