審計取證模式的發(fā)展與探索

審計取證模式在近一個(gè)世紀經(jīng)歷了三個(gè)階段：賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段及風(fēng)險基礎審計階段。在此基礎上，審計取證模式現已發(fā)展到第四個(gè)階段——審計階段。每一種審計取證模式的改進(jìn)和進(jìn)步，不僅僅是實(shí)施審計工作基本技術(shù)手段的發(fā)展和進(jìn)步，更重要的是審計職業(yè)界規避和控制審計風(fēng)險的意識和能力的進(jìn)步。進(jìn)進(jìn)新世紀的審計，需要跟上這一發(fā)展潮流，盡快改進(jìn)和完善審計，積極探索審計取證模式新體系�！　�一、審計取證模式的發(fā)展軌跡　　從上講，審計取證模式可分為賬項基礎審計、制度基礎審計、風(fēng)險基礎審計，這三種取證模式對審計工作都有不同的要求�！　�1、賬項基礎審計取證模式。最早的審計取證模式是以資料為切進(jìn)點(diǎn)進(jìn)行查錯糾弊式的審計，其基本要求為，審計職員首先取得各個(gè)賬項的明細表，與總賬核對后再核對會(huì )計報表，順向或逆向核對記賬憑證和原始憑證。通過(guò)檢查、觀(guān)察、函證、詢(xún)問(wèn)等具體方法取得證實(shí)性材料。審計工作考核指標是查出的違紀違規金額，審計程序是采取憑經(jīng)驗直接看賬的做法，審計過(guò)程一般不編制工作底稿，只對查出的取證，審計檔案也是按報告所列題目先后排列證據，審計結果的表達方式是審計決定和意見(jiàn)書(shū)。通常查出幾個(gè)違紀違規題目后即可結束審計，但很少有完整的審計，固然審計結果也對被審計對象做出評價(jià)，但沒(méi)有規范的工作底稿為依托，很難說(shuō)明會(huì )計信息反映實(shí)際情況的真實(shí)性，做出有證據支持的全面評價(jià)。這一時(shí)期，開(kāi)始引進(jìn)“測試”的方法，同時(shí)由于資產(chǎn)負債表審計的出現，使得具體檢查的方法逐步向抽樣檢查的方法過(guò)渡，但并未徹底改變傳統的賬目基礎審計�！　�2、制度基礎審計取證模式。在經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，制度基礎審計是人們公認的審計取證模式。它是以?xún)炔靠刂浦贫仍u審為基礎所進(jìn)行的審計，其程序設置切進(jìn)點(diǎn)是被審計單位的內部控制制度。通過(guò)對內部控制制度的調查、測試和評價(jià)，來(lái)確定賬表余額檢查的深度與廣度，終極達到檢查證、賬、表余額真實(shí)性的目的。其基本審計證據模式是：調查內部控制的證據、控制測試的證據、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試證據、分析性測試的證據、具體的余額測試的證據。在制度基礎審計模式基礎上實(shí)施分析性測試，通過(guò)對不同業(yè)務(wù)過(guò)程的內控制度下產(chǎn)生的財務(wù)資料、非財務(wù)資料，以及相互之間關(guān)系進(jìn)行比較，從而對該內部控制制度的設計以及執行情況做出全面分析與評價(jià)，進(jìn)而有重點(diǎn)地確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍。這種方法最大的優(yōu)點(diǎn)在于注重剖析產(chǎn)生財務(wù)報表結果的每個(gè)過(guò)程，從而進(jìn)步了審計質(zhì)量和效率，降低了審計風(fēng)險。制度基礎審計的出現，突破了賬目基礎審計的框架，采用了全新的思路與措施，是現代審計發(fā)展和成熟的標志�！　�3、風(fēng)險基礎審計取證模式。風(fēng)險基礎審計是迎合高度風(fēng)險的產(chǎn)物，是對制度基礎審計的進(jìn)一步完善。審計過(guò)程的每一環(huán)節幾乎都存在風(fēng)險，都需要對風(fēng)險因素進(jìn)行分析與控制，概括為計劃風(fēng)險、證據風(fēng)險和報告風(fēng)險。而風(fēng)險基礎審計就是以這三種風(fēng)險的分析與控制為著(zhù)力點(diǎn)所進(jìn)行的審計。取證過(guò)程的第一個(gè)環(huán)節：計劃風(fēng)險主要包括選擇客戶(hù)的風(fēng)險、配備審計職員的風(fēng)險和簽定業(yè)務(wù)約定書(shū)的風(fēng)險。在期中期末階段，取證風(fēng)險的分析與控制成為該階段的一大特點(diǎn)。取證過(guò)程的第二個(gè)環(huán)節：證據風(fēng)險包括抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險。前者的控制主要依靠于制定公道的審計計劃和周密的實(shí)施方案，嚴格遵照審計準則要求實(shí)施審計工作，對審計過(guò)程給予適當的監視，對審計工作結果進(jìn)行質(zhì)量檢查。后者主要是指對非統計抽樣風(fēng)險和統計抽樣風(fēng)險的分析與控制。取證過(guò)程的第三個(gè)環(huán)節為報告風(fēng)險，完成審計階段的重要工作有檢查或有事項和期后事項，評價(jià)審計結果，撰寫(xiě)審計報告�！　⊥瓿蓪徲嬰A段的工作不僅包括撰寫(xiě)審計報告，選擇報告類(lèi)型及措辭，同時(shí)還包括檢查或有事項和期后事項，這兩項工作的評審對形成審計結論有重要。對其關(guān)注是控制審計風(fēng)險的一大重要舉措，通過(guò)對審計階段的風(fēng)險的熟悉與有意識的控制，可以使審計風(fēng)險降低到可以接受的水平。但是由于風(fēng)險基礎審計的整個(gè)審計過(guò)程涉及審計風(fēng)險的定性和定量?jì)蓚�(gè)方面的評價(jià)，在一項審計活動(dòng)中，審計風(fēng)險的大小可以根據所調查了解的情況做出定性評價(jià)，而要做出恰當的定量評價(jià)就比較困難。正由于如此，使得風(fēng)險基礎審計僅處于研究、探索階段，尚未形成同一的公認的程序。在實(shí)際工作中，各國審計界在風(fēng)險基礎審計的運用上基本都采用的是制度基礎審計的取證模式，但與其有所區別，風(fēng)險基礎審計在審計全過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節上都要進(jìn)行風(fēng)險分析和控制，因此說(shuō)風(fēng)險基礎審計是制度基礎審計在方法上的發(fā)展和進(jìn)步�！　�審計取證模式經(jīng)歷了賬項基礎審計、制度基礎審計、風(fēng)險基礎審計的演變軌跡。而這一演變是在審計所面臨的內外變革時(shí)出現的，尤以外部環(huán)境的變化要求為主。當外界對審計的要求是查錯防弊時(shí)，與之相適應的必然是賬項基礎審計。這時(shí)，審計方法并沒(méi)將客觀(guān)的風(fēng)險顯現出來(lái)，人們并沒(méi)明確風(fēng)險因素對審計的影響。當外界隨經(jīng)營(yíng)環(huán)境的發(fā)展變化要求證實(shí)財務(wù)報表真實(shí)性、公允性的要求出現后，審計職員必然選擇制度基礎審計方法，風(fēng)險成為人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀(guān)的風(fēng)險完全暴露，職業(yè)界更意識到控制風(fēng)險的重要性。從審計目標上說(shuō)，風(fēng)險基礎審計與制度基礎審計相同；從審計程序上說(shuō)，風(fēng)險基礎審計沒(méi)有脫離制度基礎審計，其基本過(guò)程完全一致；從審計方法上說(shuō)，風(fēng)險基礎審計比制度基礎審計更夸大審計全過(guò)程的風(fēng)險因素分析與控制�，F階段，在審計風(fēng)險不斷加大的情況下，風(fēng)險基礎審計已愈來(lái)愈受到審計實(shí)務(wù)工作者的廣泛關(guān)注�！　∪欢�，盡管風(fēng)險基礎審計模式被以為能夠順應知識的審計環(huán)境，是審計的最新。但由于在實(shí)際工作中，審計風(fēng)險的高低難以做出恰當的定量，從而限制了統計抽樣的。即使審計風(fēng)險水平能夠公道進(jìn)行定量分析，其審計結果無(wú)論是何種形式的抽樣審計，均是根據對部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試結果得出結論。所以只能保證部分真實(shí)性，審計職員本身造成的錯誤也是不可避免的�！　』�于以上原因，審計界還應進(jìn)一步探索我國審計取證模式的新體系，做出更為現實(shí)的選擇�！　�二、我國現代審計取證模式的探索——分析審計　　在20世紀70年代，分析技術(shù)作為審計取證的切進(jìn)點(diǎn)就已經(jīng)得到審計界的關(guān)注。分析審計屬于審計界所開(kāi)發(fā)的有別于方法的審計特有方法，因利用分析審計所獲得的審計證據屬于“軟證據”范疇，在長(cháng)期的審計實(shí)踐中并未引起足夠的重視，但分析審計在審計取證方面表現出來(lái)的獨特性，一直得到審計界的廣泛關(guān)注�！　》治鰧徲嬀哂幸韵绿卣鳎浩湟�，分析審計是利用財務(wù)數據之間、非財務(wù)數據之間可能存在的公道關(guān)系建立分析模型，推測出被審計項目的目標結果，然后與實(shí)在際結果相比較，確定被審計項目的總體公道性，或取得證實(shí)該項目可以被接受的證據，無(wú)需確定總體項目的數目和樣本規模；同時(shí)分析審計是通過(guò)間接測試收集和評價(jià)審計證據，可以使審計職員從大量的直接測試中解脫出來(lái)，從而進(jìn)步審計效率和效果。其二，分析審計是通過(guò)對被審計項目總體公道性的測試來(lái)收集和評價(jià)審計證據，因此它克服了抽樣審計僅根據對部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試結果而得出結論，其審計結果只能保證部分真實(shí)性的局限。正是由于分析審計具有上述特征，在制度基礎審計的缺陷逐漸暴露，風(fēng)險基礎審計的實(shí)現還有待完善的情況下，才吸引了越來(lái)越多的審計學(xué)者分析審計技術(shù)，以更新現有的取證模式�！　‰S著(zhù)人們對分析審計熟悉的加深，以及對分析性審計證據質(zhì)量的實(shí)證研究，逐步改變了審計職員對分析審計的熟悉，使得分析審計在審計實(shí)踐中的應用更加廣泛。分析審計模式與上述三種審計取證模式相比具有不同的特性，主要表現在分析審計模式不具有特殊的審計程序，而是與上述三種取證模式有機結合，以各種分析技術(shù)作為審計的切進(jìn)點(diǎn)，根據不同的審計目標分別運用賬目基礎審計和制度基礎審計的取證程序。具體而言，針對內部控制較為健全的組織，可采用分析性測試與制度基礎審計相結合的方法；假如組織的內部控制略差，更應加強分析性測試，以抵消內部控制可依靠性的不足；假如基本沒(méi)有建立內部控制制度，還可采取分析性測試與賬項基礎審計相結合的方法。在這里分析技術(shù)已不僅是審計取證的一種技術(shù)手段，同時(shí)也作為審計取證的切進(jìn)點(diǎn)，在審計各階段運用分析技術(shù)，將本期資料與前期資料進(jìn)行比較分析，根據其變動(dòng)情況確定本期審計的重點(diǎn)，結合不同的取證模式，以得出更為正確的審計結論�！　∮捎诜治黾夹g(shù)涵蓋審計階段的全過(guò)程，分析審計模式能較好地滿(mǎn)足現代審計的不同需求，因而在現代審計實(shí)務(wù)中得到廣泛應用也就在情理之中了。所以，我們說(shuō)現代審計已進(jìn)進(jìn)到了分析審計時(shí)代。

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