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審計證據充分性判斷中的問(wèn)題和相應措施論文
審計證據充分性是審計證據證明力的必要條件，審計證據不足會(huì )影響審計工作的效果，審計證據過(guò)多會(huì )影響審計工作的效率，只有在保證審計證據質(zhì)量的同時(shí)，其數量恰當，審計報告的質(zhì)量才可靠。然而，如何正確判斷審計證據的充分性并未引起人們足夠的重視，相關(guān)的研究成果鮮見(jiàn)，導致審計證據的數量經(jīng)常出現不合理現象。
一、審計證據充分性判斷的意義和要求
(一)審計證據充分性判斷的意義
1.理論意義
審計證據的充分性是指審計證據的數量能夠支持其審計意見(jiàn)，是審計人員為完成審計意見(jiàn)所需審計證據的最低數量要求，但是，審計職業(yè)對此尚未形成正式的標準，這給審計人員的職業(yè)判斷提出了問(wèn)題和考驗。
目前，有關(guān)審計證據方面的研究成果大多集中于對審計證據的評價(jià)，審計證據存在的問(wèn)題和對策，影響審計證據充分性的因素等，并未對審計證據充分性的判斷進(jìn)行全面地考量。為了發(fā)展和完善審計理論研究，有必要探究審計證據充分性判斷的相關(guān)內容。
2.實(shí)踐意義
我國民間審計在較短時(shí)間里發(fā)展很快，但仍有諸多弊端，如審計人員素質(zhì)不高，競爭環(huán)境不規范，會(huì )計師事務(wù)所的體制不完善等、這些都可能會(huì )導致在具體審計工作中對審計證據充分性的判斷失誤，輕則影響成本效益，重則導致審計結論錯誤。
通過(guò)對審計證據充分性的判斷進(jìn)行研究，可以為審計人員提供規則導向和原則導向，使得審計人員在判斷審計證據的充分性時(shí)有充分、合理的依據，保證審計工作順利進(jìn)行，增強審計工作的有效性，進(jìn)而維護利益相關(guān)者的合法利益。
(二)審計證據充分性判斷的要求
1.判斷主體
由于審計的固有限制和會(huì )計學(xué)的自身局限，審計人員不可能獲得絕對的鑒證，因此審計人員在判斷什么時(shí)候收集的審計證據足夠提供合理鑒證時(shí)，職業(yè)判斷是必須具備的。審計人員所做出的職業(yè)判斷合理與否，依賴(lài)于審計人員的基本素質(zhì)，有知識、能力、經(jīng)驗、努力程度，以及職業(yè)道德基本準則。
2.判斷依據確定
大多數審計證據都是說(shuō)服性而非結論性的，所以審計人員不可能依據單一的證據形成審計結論，而是將若干項證據結合起來(lái)，形成審計證據體系，由此形成的綜合證明力用以支持審計結論，而審計證據的數量和質(zhì)量是綜合證明力的重要組成部分，并且數量是在質(zhì)量的基礎上進(jìn)行判斷的，因為如果審計證據的質(zhì)量存在缺陷，提高證據數量可能無(wú)法彌補這種缺陷。所以，審計證據越多越好的說(shuō)法是片面的。
審計證據的充分性是對證據數量的衡量，主要與確定的樣本規模有關(guān)，并且與以下因素存在密切關(guān)系。
(1)審計證據的數量與重要性水平呈反向變動(dòng)關(guān)系。
(2)審計證據的數量與抽樣風(fēng)險同向變動(dòng)。
(3)在可容忍誤差一定的情況下，審計證據的數量與預計總體誤差水平同向變動(dòng)、
(4)在細節測試中，審計證據的數量與總體變異性成同向變動(dòng)關(guān)系。
(5)審計經(jīng)驗、審計環(huán)境、審計技術(shù)、成本要素也是重要的影響因素。
3.判斷方法運用
審計人員在對審計證據的充分性進(jìn)行判斷時(shí)，需要結合審計目標及適當的審計程序，運用以下幾種常用的判斷方法。
(1)直覺(jué)判斷法。審計人員運用己有的相關(guān)知識及經(jīng)驗對當前的事務(wù)做出的分析和推論，它是建立在經(jīng)驗的基礎上的。
(2)公式判斷法。審計證據的充分性與審計抽樣的樣本規模有關(guān)，而樣本數量可由相應的統計和非統計模型確定，有較高的科學(xué)性，審計人員可以利用相關(guān)的公式來(lái)判斷審計證據的充分性。
(3)智力放大法。就判斷事務(wù)向他人咨詢(xún)，聽(tīng)取他人的意見(jiàn)。這一方法運用了集體的經(jīng)驗，是一種有助于做出高質(zhì)量審計判斷的有效方法。
4.判斷結果檢驗
審計結論應當具備可驗證性，由至少具有同等專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的其他人員，在充分了解被審計單位及其環(huán)境的情況下，根據所獲得的審計證據能得出同樣的結論。由此可見(jiàn)，審計結論必須基于充分的審計證據，這樣才能經(jīng)受住其他審計人員(如監督人員或復審人員)和外界(如法官、監管機構或公共會(huì )計監督委員會(huì ))的審議。
對審計證據充分性判斷的結果進(jìn)行檢驗，大多發(fā)生在審計過(guò)程中的項目組內部復核，由經(jīng)驗較多的人員復核經(jīng)驗較少人員的相關(guān)工作，或由至少具備同等專(zhuān)業(yè)勝任能力的人員完成。極少情況下，會(huì )在項目質(zhì)量控制復核過(guò)程中由項目組外部人員在出具報告前實(shí)施。
二、審計證據充分性判斷存在的問(wèn)題及原因
(一)審計證據充分性判斷存在的問(wèn)題
1.審計人員綜合素質(zhì)不高，對審計證據充分性的判斷不合理
(1)判斷主體的綜合素質(zhì)不高
判斷主體，即審計人員的職業(yè)道德水平低下，為追求自身利益，遷就被審計單位的不正當要求。專(zhuān)業(yè)知識欠缺導致對審計證據充分性的認識有偏差。審計經(jīng)驗不足使得無(wú)從判斷審計證據的數量是否足夠，再加上努力程度不夠，草草結束審計證據的收集工作。審計人員的實(shí)際運用能力有待加強，不能全面考慮所審計項目的各種特征，也是綜合素質(zhì)不高的常見(jiàn)表現。
(2)對判斷依據的認識有偏差
審計人員往往不重視對被審計單位及其環(huán)境方面的證據的收集，具體包括對被審計單位有關(guān)內部控制環(huán)境、會(huì )計系統、控制程度、管理條件、管理人員素質(zhì)等方面的取證。雖然在審計前對被審計單位進(jìn)行過(guò)了解，在審計過(guò)程中有對被審計單位的內控進(jìn)行測試，但并未對涉及的符合性測試、審計調查進(jìn)行記錄并編制審計工作底稿，導致審計結論、審計意見(jiàn)書(shū)的證明力欠佳。
(3)判斷方法的運用不恰當
在審計抽樣，特別是判斷抽樣過(guò)程中，更加依賴(lài)于審計人員的職業(yè)判斷來(lái)確定樣本規模，進(jìn)而確定審計證據的數量是否足夠。此時(shí)，審計人員過(guò)于依賴(lài)直覺(jué)判斷法，即憑經(jīng)驗判斷所獲取的審計證據是否具備充分性，且容易受傳統習慣的影響，偏向于就賬查賬，并且對特定的審計項目趨向于相同的取證方法，較少采用錄音、錄像、拍照、計算機儲存處理和視聽(tīng)器材、專(zhuān)門(mén)機構及專(zhuān)門(mén)人員的鑒定結論及勘驗筆錄等方法，使得被審計單位可對此做出相應的風(fēng)險規避，這樣在審計證據質(zhì)量存在缺陷的情況下，依然按照常規方法選取特定量的審計證據，使推導出的審計結論不充分合理。
2.會(huì )計師事務(wù)所對審計證據充分性判斷結果的檢驗欠佳
會(huì )計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序在制定方面存在不足，如大多數會(huì )計師事務(wù)所都習慣打制度準則的“擦邊球”，在遵照制度準則的時(shí)候，絕不施加進(jìn)一步的保障措施。
對審計證據充分性判斷結果的檢驗流于形式也較為常見(jiàn)，經(jīng)驗豐富的審計人員會(huì )重點(diǎn)檢驗相關(guān)的審計程序是否都己實(shí)施，卻不重視審計程序的實(shí)施結果是否合理，未能切實(shí)做到對審計證據充分性判斷結果的檢驗.使得檢驗達不到預期的效果。
(二)審計證據充分性判斷存在問(wèn)題的原因
1.思想觀(guān)念落后
因我國特殊的經(jīng)濟體制，會(huì )計師事務(wù)所作為社會(huì )會(huì )計監督的主體長(cháng)期被認為是國家監督的補充力量，雖然近年來(lái)發(fā)展迅速，但仍未使人們充分認識到會(huì )計師事務(wù)所在會(huì )計監督中的重要作用。會(huì )計師事務(wù)所其本身也并未真正站在業(yè)務(wù)委托者的立場(chǎng)，切實(shí)維護相關(guān)者的利益。我國企業(yè)的投資者經(jīng)常被動(dòng)接受企業(yè)所披露的信息，對企業(yè)信息披露制度采取默然的態(tài)度，導致我國企業(yè)報告模式為供給決定型，這根源于我國普遍的風(fēng)險意識差，對自身利益的維護觀(guān)念薄弱，審計工作得不到足夠的重視，會(huì )計師事務(wù)所的責任感也比較弱。
2.法制建設滯后
目前的審計理論研究尚不完善，使現行的與審計相關(guān)的法律法規發(fā)展較慢。我國相關(guān)審計工作的配套準則制度概括性較強，操作性較差，使得審計人員在審計過(guò)程中的人為操縱性較強，再加上其業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，導致審計證據的證明力不足，影響審計結論的正確性。對違法行為的懲處主要是行政處罰，力度不夠，自然無(wú)法督促審計人員足夠重視審計風(fēng)險，進(jìn)而注重對審計證據充分性的判斷。
3.體制轉變不完善
我國會(huì )計師事務(wù)所經(jīng)過(guò)十幾年的改制，基本上解除了“掛靠”關(guān)系，實(shí)現了“官辦”向“民辦”的轉變，但是大多數會(huì )計師事務(wù)所改制為有限責任制，而非合伙制。長(cháng)期的“掛靠制’，使我國會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險意識極差，注冊會(huì )計師的職業(yè)道德水準很低，而有限責任制更是在一定程度上降低了其承擔的風(fēng)險，這不利于提高會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險意識，不利于審計人員對收集的審計證據做出客觀(guān)公正的判斷，無(wú)法促進(jìn)審計業(yè)的發(fā)展。
4.競爭環(huán)境惡劣
我國會(huì )計師事務(wù)所的利益追逐行為不擇手段，缺乏規范有序的競爭環(huán)境。為招攬業(yè)務(wù)，不恰當地降低審計收費標準，過(guò)度追求成本效益原則，使得在收集審計證據時(shí)不考慮審計證據的充分性，更不會(huì )對其進(jìn)行判斷;更多的會(huì )計師事務(wù)所是通過(guò)拉關(guān)系來(lái)包攬業(yè)務(wù)的，不考慮獨立性、客觀(guān)、公正的職業(yè)道德準，在具體的審計過(guò)程中，為維持這種關(guān)系而不判斷或者不恰當判斷審計證據的充分性、
三、有關(guān)審計證據充分性判斷的對策
(一)轉變觀(guān)念認識，增強風(fēng)險意識
市場(chǎng)經(jīng)濟體制和現代企業(yè)制度的建立亟需確立會(huì )計師事務(wù)所在會(huì )計監督中的重要地位，大力宣傳會(huì )計師事務(wù)所及注冊會(huì )計師的使命與責任，采取獎懲措施來(lái)增強他們的風(fēng)險意識，確保審計工作的順利進(jìn)行。其他社會(huì )成員也應提高對企業(yè)審計報告的重視，從外界對會(huì )計師事務(wù)所及審計人員施加壓力，促使其嚴格遵守審計程序開(kāi)展審計工作，確保其對審計證據充分性判斷的合理客觀(guān)。
(二)加強法制建設，促進(jìn)體制轉變
積極探索科學(xué)的審計證據收集程序，全面記錄對審計證據的評判結果并在理論基礎上建立相關(guān)的法律法規。利用法律和行政手段，徹底解除會(huì )計師事務(wù)所的掛靠關(guān)系。通過(guò)法律法規來(lái)規范會(huì )計師事務(wù)所的競爭環(huán)境，杜絕一切非正當的競爭行為。健全注冊會(huì )計師法規體系，以法律約束其審計行為。
有步驟地加快有限責任制向合伙制的轉變，推行實(shí)質(zhì)性的合伙制，迫使會(huì )計師事務(wù)所及注冊會(huì )計師承擔無(wú)限連帶責任，會(huì )計師事務(wù)所及審計人員會(huì )提高風(fēng)險敏感度，更注重審計證據的整個(gè)收集過(guò)程，將審計證據充分性的判斷落到實(shí)處。
(三)規范競爭環(huán)境，提升隊伍素質(zhì)
通過(guò)法律手段規范會(huì )計師事務(wù)所的競爭環(huán)境并增加嚴懲條款及力度。行業(yè)自律、同行業(yè)相互監督、社會(huì )監督是規范競爭行為的有效措施。鼓勵并促進(jìn)會(huì )計師事務(wù)所以競標方式獲取業(yè)務(wù)，有利于會(huì )計師事務(wù)所市場(chǎng)的健康發(fā)展。
對于注冊會(huì )計師的監管，一是應設立職業(yè)道德監管機構，建立事務(wù)所、個(gè)人職業(yè)道德檔案，作為注冊會(huì )計師準入和退出的依據;二是實(shí)行定期或不定期的考核評價(jià)，作為不斷提高職業(yè)道德水平的外在驅動(dòng)力;三是對注冊會(huì )計師的違規處罰應過(guò)渡到行政處罰與經(jīng)濟處罰、刑事追究并重，注冊會(huì )計師因舞弊或重大過(guò)失而不能發(fā)現上市公司重大會(huì )計造假，造成利益相關(guān)者蒙受損失的，需要承擔民事賠償責任、
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