論獨立審計組織形式

[摘要]作為按化治理的師事務(wù)所可在獨資型、公司制、合伙制等不同組織模式中進(jìn)行選擇。從促使注冊會(huì )計師規范自身執業(yè)行為、保持誠信為本的執業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨立審計降低和防范會(huì )計信息風(fēng)險作用的角度，合伙制較公司制和獨資型公道、有效，而合伙制中的有限責任合伙制是更為和公道的組織模式。獨立審計組織形式的現實(shí)選擇與其界定和規定是有一定間隔的，對此，我們應采取的措施包括：完善合伙制的法律規范，改革我國合伙制企業(yè)稅收制度，逐步建立和完善個(gè)人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)制度，盡快建立注冊會(huì )計師執業(yè)責任風(fēng)險保險制度。 　　[關(guān)鍵詞]會(huì )計師事務(wù)所；組織模式；合伙制；風(fēng)險；審計期看差距　　一、的提出　　我國獨立審計制度自1980恢復后已走過(guò)了20多年的風(fēng)雨歷程。在主義市場(chǎng)條件下，獨立審計已發(fā)揮并繼續發(fā)揮著(zhù)降低會(huì )計信息風(fēng)險的重要作用；但是，這種理應被賦予客觀(guān)與公正特征的職業(yè)卻因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面臨“誠信危機”，這給其未來(lái)增添了很多的變數。為此，我們有必要從戰略的角度其發(fā)展所需要的環(huán)境、條件和措施等。這一課題涉及很多方面的，而獨立審計組織形式及其選擇是其中比較重要內容之一�！　—毩�審計組織形式是會(huì )計師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化運作的經(jīng)濟實(shí)體在經(jīng)營(yíng)和治理體制上所設計和實(shí)施的綜合形式。獨立審計組織形式選擇的公道與否直接其終極產(chǎn)品———審計服務(wù)質(zhì)量的高低。由于審計服務(wù)質(zhì)量的不可直接觀(guān)察性及其質(zhì)量維度的多元性，而使其不像物質(zhì)產(chǎn)品那樣可以明確鑒定。審計是一個(gè)高度專(zhuān)業(yè)化的領(lǐng)域，它涉及諸多專(zhuān)業(yè)知識，要發(fā)生較高的質(zhì)量控制本錢(qián)；同時(shí)，審計工作又是一個(gè)復雜的系統工程，它的每一環(huán)節都須臾不可離開(kāi)注冊會(huì )計師的職業(yè)判定，而職業(yè)判定難免會(huì )發(fā)生主觀(guān)臆斷，而職業(yè)判定和主觀(guān)臆斷有時(shí)是難以區分的。這就給注冊會(huì )計師審計監視帶來(lái)了高風(fēng)險的結果。因此，會(huì )計師事務(wù)所審計質(zhì)量治理的關(guān)鍵在于建立控制與規避獨立審計風(fēng)險的有效機制，而獨立審計組織形式的選擇正是建立這種機制的基石�！　�會(huì )計師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化治理的經(jīng)濟實(shí)體，應在不同的企業(yè)組織模式中進(jìn)行公道選擇。綜觀(guān)世界各國在企業(yè)組織模式方面的實(shí)踐以及各國法律制度對企業(yè)組織模式的規定，企業(yè)的組織模式有獨資型、公司制和合伙制，合伙制又分為普通合伙制、有限合伙制和有限責任合伙制。作為按企業(yè)化治理的會(huì )計師事務(wù)所如何在其中作出公道選擇呢？　　二、獨立審計組織形式選擇依據及甄選過(guò)程與結果　　會(huì )計師事務(wù)所在不同的環(huán)境和制度下，其組織模式的選擇會(huì )不同，但選擇的理論依據是有其一致性的。評價(jià)獨立審計組織形式是否公道，可以有多種標準，但關(guān)鍵要看這一組織模式是否有利于充分發(fā)揮獨立審計的作用。[1]　　對于獨立審計的作用，不同的學(xué)者、專(zhuān)家從不同角度進(jìn)行研究，產(chǎn)生了一些不同的觀(guān)點(diǎn)。我們以為，獨立審計的作用關(guān)鍵在于通過(guò)其監視、鑒證和評價(jià)職能降低和控制所審計的會(huì )計信息風(fēng)險。在發(fā)揮這一作用的過(guò)程中，注冊會(huì )計師應保持客觀(guān)、公正與獨立的職業(yè)態(tài)度，具有“誠信”的職業(yè)品質(zhì)。　�。ㄒ唬�對會(huì )計師事務(wù)所組織模式的基本評價(jià)　　1.公司制不是獨立審計組織形式的較好選擇。有限責任公司制對獨立審計降低會(huì )計信息風(fēng)險的激勵不足，賠償能力較弱，不利于審計質(zhì)量的進(jìn)步，不利于保護審計服務(wù)購買(mǎi)者的利益。由于僅承擔有限責任，且對于已分配利潤無(wú)追溯權，使得會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師易產(chǎn)生投機行為，與被審計單位收買(mǎi)“會(huì )計政策”和“審計意見(jiàn)”的動(dòng)機可能一拍即合。因此，這種模式不是好的選擇�！　�2.獨資型也不是會(huì )計師事務(wù)所理想的組織模式。獨資型會(huì )計師事務(wù)所很少存在嚴重的委托代理題目，所有者能有效降低會(huì )計信息風(fēng)險。但是，所擁有的資產(chǎn)較少，所有者個(gè)人財產(chǎn)有限，賠償能力較弱，承擔和分散風(fēng)險的能力也較差，不利于獨立審計作用的發(fā)揮。所以，獨資型會(huì )計師事務(wù)所盡管對特定的注冊會(huì )計師個(gè)人和特定的細分市場(chǎng)有一定吸引力，但從整個(gè)注冊會(huì )計師行業(yè)和宏觀(guān)經(jīng)濟層面來(lái)看，它不是一種理想的組織模式�！　�3.合伙制是會(huì )計師事務(wù)所較為理想的組織模式。會(huì )計師事務(wù)所是注冊會(huì )計師的“契約集合體”，正是注冊會(huì )計師及其責任構成會(huì )計師事務(wù)所及其責任的集合。合伙制所隱含的潛伏利益損失可以地強化注冊會(huì )計師的行業(yè)自律，合伙制事務(wù)所承擔無(wú)窮責任，將一定程度上約束注冊會(huì )計師的執業(yè)行為并進(jìn)步誠信度。除了合伙人契約另有規定外，在合伙制企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍內，對任何合伙人所執行的業(yè)務(wù)，其他合伙人都應該負責，合伙人互為代理并承擔無(wú)窮責任，這就促使合伙制企業(yè)在選擇合伙人時(shí)謹慎從事。這種合伙人互為代理的制度安排，有利于在會(huì )計師事務(wù)所內部甚至整個(gè)注冊會(huì )計師行業(yè)自動(dòng)形成誠信約束和權利制衡機制。在一個(gè)以質(zhì)量取勝、以誠信立業(yè)的注冊會(huì )計師行業(yè)發(fā)展歷程中，合伙制的實(shí)質(zhì)便是注冊會(huì )計師以無(wú)窮責任的形式承擔了執業(yè)風(fēng)險，以自己的財產(chǎn)損失來(lái)?yè)�保業(yè)務(wù)質(zhì)量和真實(shí)性，從而使獨立審計取信于委托人，進(jìn)步競爭能力。只有實(shí)施合伙制，讓注冊會(huì )計師承擔無(wú)窮民事賠償責任，配合我國民事賠償機制的建立，才能使誠信真正成為注冊會(huì )計師行業(yè)的立足之本，才能使獨立審計降低和防范會(huì )計信息風(fēng)險的作用得到最大限度的發(fā)揮�！　『匣镏浦械钠胀ê匣镏�、有限合伙制、有限責任合伙制之間又是存在差別的。在普通合伙制會(huì )計師事務(wù)所中，不管是經(jīng)營(yíng)治理工作造成的負債，還是作為合伙人和不作為合伙人的注冊會(huì )計師職業(yè)性違規造成的負債，所有合伙人都要承擔無(wú)窮連帶責任。這固然最大限度地保護了客戶(hù)的利益，使每一位作為合伙人的注冊會(huì )計師嚴于律己，注重合伙人之間的相互監視，但會(huì )使合伙人承擔著(zhù)較大的風(fēng)險，對作為合伙人的注冊會(huì )計師不利。因此，在普通合伙制下，一方面對合伙人的進(jìn)伙要求比較嚴格，不利于會(huì )計師事務(wù)所規模的擴大；另一方面，一些有一定聲看和一定個(gè)人財產(chǎn)的注冊會(huì )計師由于風(fēng)險太大而不愿加進(jìn)普通合伙制事務(wù)所，在一定程度上制約了事務(wù)所的發(fā)展�！　∵x擇有限合伙制組織模式的會(huì )計師事務(wù)所一般未幾。由于這種形式的會(huì )計師事務(wù)所中部分有限合伙人不能參與經(jīng)營(yíng)治理，而不具備注冊會(huì )計師執業(yè)資格的人士不太愿意投資此行業(yè)，有執業(yè)資格的人士一般又不愿放棄參與經(jīng)營(yíng)治理的權利；同時(shí)，承擔無(wú)窮責任的合伙人不愿讓只承擔有限責任的合伙人坐享其成；另外，會(huì )計師事務(wù)所主要依靠向社會(huì )提供勞務(wù)收取用度，一般不需要很多資金投進(jìn)，所以，這種組織模式的會(huì )計師事務(wù)所在實(shí)際運作中存在較多的利害沖突，對注冊會(huì )計師吸引力不大。　�。ǘ�）有限責任合伙制是較佳選擇　　比較而言，有限責任合伙制會(huì )計師事務(wù)所有較大的優(yōu)越性，即無(wú)過(guò)錯合伙人無(wú)須對其他合伙人的職業(yè)性違規行為所形成的負債承擔無(wú)窮連帶責任，而有過(guò)錯合伙人需承擔無(wú)窮連帶責任，較大程度地保護了無(wú)過(guò)錯合伙人的利益，有利于吸納新的合伙人進(jìn)伙，增強其承擔風(fēng)險的能力�！　�1994年7月，當時(shí)世界“六大”會(huì )計師事務(wù)所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會(huì )計師事務(wù)所在紐約聯(lián)合公布：各會(huì )計師事務(wù)所從現行的“無(wú)窮責任合伙人制”轉變?yōu)椤坝邢挢熑魏匣镏啤�。�?995年底，國際“六大”會(huì )計師事務(wù)所已在美國全部完成轉型。[2]由此可見(jiàn)，會(huì )計師事務(wù)所的有限責任合伙制在世界范圍是有其強大生命力的�！　‰S著(zhù)會(huì )計服務(wù)國際化的趨勢不斷加強，我國會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)的開(kāi)放程度不斷進(jìn)步，會(huì )計審計服務(wù)與國際接軌是必然的趨勢。在機遇與挑戰并存的情況下，我國獨立審計業(yè)假如不能痛下決心，迎頭遇上，則不僅會(huì )將會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)很大一部分份額拱手讓給國際會(huì )計服務(wù)組織，也會(huì )直接或間接地對國家利益造成不利影響，還會(huì )影響注冊會(huì )計師隊伍走出國門(mén)、參與國際會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)的競爭的進(jìn)程�！　【C上所述，從促使注冊會(huì )計師規范自身執業(yè)行為、保持誠信為本的執業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨立審計降低和防范會(huì )計信息風(fēng)險作用的角度分析，合伙制較公司制和獨資型公道、有效，而合伙制中的有限責任合伙制是更為科學(xué)和公道的組織模式。　　三、我國獨立審計現實(shí)組織形式與目標模式的差距　　1994年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》規定，會(huì )計師事務(wù)所應采取合伙制或有限責任公司制組織模式，并對會(huì )計師事務(wù)所的設立條件作出了明確限定，但由于當時(shí)存在著(zhù)特殊的掛靠制度，所以，在現實(shí)情況中執行得很不規范。1998年底，首批具有證券執業(yè)資格的103家會(huì )計師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，1999年初會(huì )計師事務(wù)所的脫鉤改制工作在全國范圍內全面展開(kāi)，到2000年初，全國所有會(huì )計師事務(wù)所的脫鉤改制全部完成。脫鉤改制后的會(huì )計師事務(wù)所啟動(dòng)了組織模式規范化的進(jìn)程�！　�2001年發(fā)出的現正在討論的《中華人民共和國注冊會(huì )計師法（征求意見(jiàn)稿）》規定，會(huì )計師事務(wù)所可以采取獨資型、普通合伙制、有限責任合伙制和公司制等組織模式。但從現實(shí)情況看，我國大多數會(huì )計師事務(wù)所都選擇了有限責任公司制，而僅有少部分會(huì )計師事務(wù)所選擇普通合伙制。2000年3月改制全部結束時(shí)，實(shí)行有限責任公司制的事務(wù)所有4065家，占全部事務(wù)所的88%.，個(gè)人獨資會(huì )計師事務(wù)所不為我國現行法律所認可，在實(shí)踐中也不存在。有限責任合伙制會(huì )計師事務(wù)所在我國剛開(kāi)始出現，目前僅在廣東省深圳市有這種類(lèi)型的會(huì )計師事務(wù)所。造成這種理論選擇與現實(shí)矛盾的原因主要有以下幾個(gè)方面：　�。ㄒ唬╋L(fēng)險原因　　注冊會(huì )計師業(yè)是一個(gè)有著(zhù)較高風(fēng)險的職業(yè)。假如風(fēng)險和收益不對稱(chēng)的話(huà)，就會(huì )影響其正常發(fā)展。在我國，政府對審計服務(wù)市場(chǎng)的過(guò)度參與造成市場(chǎng)機制的扭曲，大部分客戶(hù)對注冊會(huì )計師服務(wù)的需求是依政府管制機構的要求而產(chǎn)生的，審計服務(wù)質(zhì)量的高低對他們的利益沒(méi)有實(shí)質(zhì)性影響，他們對審計服務(wù)的需求實(shí)質(zhì)上只是形式上的。在這種市場(chǎng)環(huán)境下，高質(zhì)量的審計服務(wù)勢必被低質(zhì)量的審計服務(wù)所“擠兌”，而低質(zhì)量的審計服務(wù)定會(huì )帶來(lái)高訴訟風(fēng)險和潛伏賠償責任�！　�審計客戶(hù)總是�？茨苡缅X(qián)換來(lái)他們據以決策的可靠的會(huì )計信息，隨著(zhù)他們對被審計單位的控制權的弱化及因此而引起的風(fēng)險的增加，他們開(kāi)始把注冊會(huì )計師看成風(fēng)險分攤者，當他們發(fā)現被會(huì )計信息誤導而利益受損時(shí)，他們就往往要把注冊會(huì )計師推上被告席，從而將自己的風(fēng)險在一定程度上轉嫁于注冊會(huì )計師身上。但是，一方面，企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理過(guò)程的復雜性使經(jīng)濟事項不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊會(huì )計師不可能做到保證經(jīng)審計的會(huì )計信息是正確無(wú)誤的；另一方面，注冊會(huì )計師作為一種獨立的職業(yè)，總要面對眾多的客戶(hù)，時(shí)間和本錢(qián)上的約束使他們不可能對每一個(gè)被審計事項都做到事無(wú)巨細。由此，注冊會(huì )計師很難保證向信息需求者提供正確無(wú)誤的會(huì )計信息，而只能期看過(guò)程的公正性和謹慎性。由此出發(fā)，審計業(yè)界以為，審計承擔的只能是“公道地保證責任”，并不擔保經(jīng)過(guò)審計的會(huì )計信息沒(méi)有任何錯誤，對于遵循了職業(yè)準則，卻未能揭示出的錯弊，他們不承擔責任。這就出現一種審計風(fēng)險與責任、審計本錢(qián)與收益不對等的尷尬局面�！　≌�因如此，作為一種自我保護措施，注冊會(huì )計師會(huì )通過(guò)選擇有限責任制把實(shí)際承擔的風(fēng)險限定在一定范圍之內。　�。ǘ�）經(jīng)濟原因　　相對于西方發(fā)達國家來(lái)說(shuō)，我國注冊會(huì )計師收進(jìn)較低，個(gè)人財產(chǎn)有限，一些小的會(huì )計師事務(wù)所的賠償能力有時(shí)可能達不到會(huì )計師事務(wù)所最低注冊資本水平。公司制會(huì )計師事務(wù)所由其注冊資本使其具有可計量的、確定的賠償能力，社會(huì )公眾可能對其更為信任。這種狀況的存在在客觀(guān)上不利于合伙制會(huì )計師事務(wù)所的發(fā)展。　�。ㄈ�）法制原因　　我國1997年頒布實(shí)施了《合伙法》，對合伙制的一些重要進(jìn)行了明確。1994年實(shí)施的《合伙師事務(wù)所設立及審批試行辦法》對合伙會(huì )計師事務(wù)所的設立及審批也作出了相應規定，但對于注冊會(huì )計師整個(gè)行業(yè)來(lái)說(shuō)，還遠不夠完善。比如，沒(méi)有對有限責任合伙制和有限合伙制作出明確的規定，與《中華人民共和國合伙企業(yè)法》相配套的實(shí)施細則尚未出臺。沒(méi)有完善的法律規范的支持，合伙制企業(yè)的正常運作就很難得到保證。　�。ㄋ模┒愗撛�因　　很多國家，合伙會(huì )計師事務(wù)所不用交稅，只有分配給合伙人的收益才繳納所得稅。而在我國，合伙會(huì )計師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)收進(jìn)不但要繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，還要上交注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )約占營(yíng)業(yè)收進(jìn)的2%—3%的治理用度，此外事務(wù)所的營(yíng)業(yè)利潤要繳納企業(yè)所得稅，分配給合伙人的收益要繳納個(gè)人所得稅。當然，合伙制與有限責任公司比較，沒(méi)有增加稅負，但相對其他國家而言，合伙制在我國失往了稅負方面的上風(fēng)，沒(méi)有給會(huì )計師事務(wù)所帶來(lái)選擇合伙制的利益驅動(dòng)�！　】梢�(jiàn)，從上來(lái)會(huì )計師事務(wù)所行業(yè)的組織模式最優(yōu)選擇是一回事，而在現實(shí)活動(dòng)中會(huì )計師事務(wù)所或注冊會(huì )計師的具體選擇則是另一回事。由于會(huì )計師事務(wù)所或注冊會(huì )計師等微觀(guān)經(jīng)濟主體總是在既定的宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境和市場(chǎng)條件下進(jìn)行特定的、較多考慮自身利益的選擇。團體理性并不能保證每個(gè)個(gè)體理性，個(gè)體理性并不必然導致團體理性，市場(chǎng)法則將以強大的氣力支配著(zhù)市場(chǎng)參與者進(jìn)行現實(shí)選擇。政府作為市場(chǎng)經(jīng)濟的宏觀(guān)調控者，只有通過(guò)市場(chǎng)環(huán)境來(lái)改變市場(chǎng)博弈的支持函數，從而導致微觀(guān)經(jīng)濟個(gè)體的決策與宏觀(guān)經(jīng)濟效率相一致�！　【C上可知，獨立審計組織形式的現實(shí)選擇與其理論界定和法律規定存在著(zhù)一定的間隔，現在的題目是，我們如何應對？　　四、改革與完善我國獨立審計組織形式的措施與建議　　獨立審計組織形式的現實(shí)選擇與其理論界定和法律規范存在差距是正�，F象，但這種差距不是不受限定的；恰恰相反，行業(yè)的需要使現實(shí)選擇與理論界定和法律規范盡量保持協(xié)調一致。限定這種差距或協(xié)調其關(guān)系則要求針對我國現實(shí)情況，采取若干措施。鑒于我國會(huì )計師事務(wù)所發(fā)展的狀況及存在的題目，我們應在如下幾個(gè)方面采取相應措施：　�。ㄒ唬┩晟坪匣镏频姆�律規范　　合伙制尤其是有限責任合伙制是一種較為理想的會(huì )計師事務(wù)所的組織模式。而我國雖已制定和頒布了《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，但合伙制的法律體系仍未完善，尤其是關(guān)于中介服務(wù)機構等特殊行業(yè)合伙制度的法律法規，除《民法通則》中有個(gè)別條款外，還沒(méi)有出現相關(guān)的單獨立法。因此，我們應合伙制的有關(guān)題目，修改完善合伙制的有關(guān)法律規定。首先，盡快出臺修改的《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》，將合伙制規定為會(huì )計師事務(wù)所首選的組織模式，達到一定規模的可以實(shí)行有限責任合伙制，并在法律責任條款中增加有關(guān)民事賠償方面的。如對實(shí)行合伙制的會(huì )計師事務(wù)所及注冊會(huì )計師規定其應承擔民事賠償責任的界限或條件，這一界限或條件就是給會(huì )計信息使用者造成了損失。對這種損失在法律中應加以界定，這種損失只能是已實(shí)現的、有形的、直接經(jīng)濟損失，應符合可補救性、確定性及侵害正當利益的結果三個(gè)構成條件。另外，還應對與損失有關(guān)的舉證責任進(jìn)行明確的規定。如可參照美國習慣法下的做法：與信息使用者損失有關(guān)的證據應由信息使用者提供，而被訴的注冊會(huì )計師則有責任提供證實(shí)原告的損失并非或并非完全因依靠已審會(huì )計信息而引起的證據。[3]其次，修改《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，增加有限責任合伙的內容，并通過(guò)合伙企業(yè)法實(shí)施細則予以細化使其具有操縱性。同時(shí)，根據合伙企業(yè)法制訂《有限合伙制協(xié)議范本》以有助于進(jìn)步有限合伙制企業(yè)制訂合伙協(xié)議的水平。　�。ǘ�）規范有限責任會(huì )計師事務(wù)所的具體登記形式　　的有限責任會(huì )計師事務(wù)所是依據我國公司法進(jìn)行設立登記的，沒(méi)有體現出會(huì )計師事務(wù)所作為專(zhuān)業(yè)服務(wù)機構與一般營(yíng)利性公司在內部治理結構上的不同，造成有限責任會(huì )計師事務(wù)所內部治理結構不能適應行業(yè)要求，甚至與行業(yè)規范發(fā)生沖突。因此，注冊會(huì )計師法可明確“有限責任會(huì )計師事務(wù)所”的概念，規定其內部治理結構等由國務(wù)院財政部分制定；在工商登記時(shí)可依據國務(wù)院《企業(yè)法人登記治理條例》進(jìn)行登記注冊，從而有利于建立與行業(yè)要求相符合的同一、規范的內部治理機制。假如其他組織形式的事務(wù)所不實(shí)行工商登記而是由財政部分進(jìn)行專(zhuān)門(mén)登記，那么有限責任事務(wù)所也可以實(shí)行同樣的行業(yè)登記制度。　�。ㄈ�）改革我國合伙制企業(yè)稅收制度　　從本質(zhì)上講，合伙企業(yè)不是獨立的經(jīng)濟實(shí)體，對合伙企業(yè)征稅就是對合伙人征稅，對合伙人征稅就是對合伙企業(yè)征稅。我國目前稅收制度實(shí)質(zhì)上是對同一納稅主體的同一納稅客體進(jìn)行了重復征稅。這種重復征稅將導致合伙企業(yè)利潤的非正常保存以及納稅人對經(jīng)營(yíng)組織模式的不公道選擇，從而扭曲了資源的配置。目前僅有我國和緬甸等少數國家、地區仍對合伙企業(yè)和合伙人個(gè)人雙重征稅。我們應盡快改革這種重復征稅制度，減輕合伙企業(yè)的稅收負擔。　�。ㄋ模┲鸩浇�立和完善個(gè)人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)制度　　無(wú)論哪一種形式的合伙制會(huì )計師事務(wù)所，合伙人承擔責任過(guò)程都會(huì )涉及個(gè)人財產(chǎn)或與他人共有財產(chǎn)題目。假如沒(méi)有合伙人個(gè)人財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)的分割制度，合伙制實(shí)施過(guò)程中合伙人承擔無(wú)窮責任和連帶責任的義務(wù)就無(wú)法真正落實(shí)，使有的合伙人得以逃避應承擔的責任，或造成有的合伙人超越應承擔責任的范圍，使相關(guān)法律條款失往實(shí)際意義。因此，必須逐步建立合伙人個(gè)人財產(chǎn)登記制度和與他人共有財產(chǎn)分割制度，以確保合伙制的正常實(shí)施。　�。ㄎ澹┕�道界定承擔民事責任的主體　　應界定注冊會(huì )計師與會(huì )計師事務(wù)所共同構成承擔民事責任的主體。這樣可以解決兩個(gè)方面的題目，一是解決有限責任會(huì )計師事務(wù)所出資人與個(gè)人獨資事務(wù)所投資人、合伙事務(wù)所合伙人承擔債務(wù)期限不一致的題目。根據個(gè)人獨資企業(yè)法、合伙企業(yè)法規定，企業(yè)解散后，原投資人、合伙人對企業(yè)存續期間的債務(wù)應承擔償還責任或連帶責任，但債權人在五年內未向債務(wù)人提出償債請求的，該責任消失，而有限責任事務(wù)所出資人僅以出資額為限對企業(yè)承擔有限責任，在企業(yè)解散后則不承擔企業(yè)存續期間的債務(wù)。假如將注冊會(huì )計師與所在會(huì )計師事務(wù)所出具執業(yè)報告的行為視為二者共同行為，共同承擔民事責任，那么，注冊會(huì )計師作為有限責任事務(wù)所的出資人，僅對事務(wù)所的債務(wù)承擔有限責任，但對自己在事務(wù)所執業(yè)期間的過(guò)錯行為產(chǎn)生的債務(wù)，即使事務(wù)所已經(jīng)解散，其本人仍應當承擔償還責任。二是解決不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會(huì )計師的執業(yè)權題目。目前實(shí)務(wù)界與理論界不少人以為，考慮到執業(yè)責任承擔題目，應限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會(huì )計師的執業(yè)簽字權，而只保存非執業(yè)會(huì )員身份，這剝奪了其作為注冊會(huì )計師應有的執業(yè)權利。[4]假如明確其如有過(guò)錯行為同樣要與有過(guò)錯的投資人、合伙人、出資人及所在會(huì )計師事務(wù)所共同承擔民事責任，此題目就迎刃而解了。　�。�六）盡快建立注冊會(huì )計師執業(yè)責任風(fēng)險保險制度　　會(huì )計師事務(wù)所所提供的審計服務(wù)性質(zhì)決定了注冊會(huì )計師不僅要對委托單位負責，還要對社會(huì )公眾負責。注冊會(huì )計師職業(yè)責任大、風(fēng)險高已成共叫，公眾對于注冊會(huì )計師的期看值與注冊會(huì )計師自身的實(shí)際能力之間所形成的“審計期看差距”為注冊會(huì )計師面臨“訴訟爆炸”和陷進(jìn)“深口袋”埋下了隱患。為規避責任、分散風(fēng)險，應盡快建立執業(yè)責任風(fēng)險保險制度。否則，合伙會(huì )計師事務(wù)所和合伙人就有可能因賠償客戶(hù)損失而走向破產(chǎn)，甚至合伙會(huì )計師事務(wù)所和合伙人的破產(chǎn)結果也未能使客戶(hù)得到全部補償。國際上一些規模較大的會(huì )計師事務(wù)所都碰到過(guò)大額承擔執業(yè)責任風(fēng)險的賠償。如1999年英國永道會(huì )計公司同意支付麥氏公司10810萬(wàn)美元的賠償，BDOseidman會(huì )計公司支付亞特蘭大一家私人投資公司4400萬(wàn)美元賠款，等等。[5]盡管這些賠償數額巨大，但他們并未因此而倒閉，其主要寶貝就是建立了執業(yè)責任風(fēng)險保險基金。目前，我國很多注冊會(huì )計師的責任意識還比較差，對執業(yè)中存在的風(fēng)險缺乏明確的熟悉，以為投不投保無(wú)所謂。有些注冊會(huì )計師又心存僥幸，以為自己即使有失誤，也未必會(huì )被查出。[6]另外，我國相關(guān)法律體系對注冊會(huì )計師的法律責任界定不明確，可操縱性較差，缺乏明確的司法解釋。比如，注冊會(huì )計師假如給投資者造成經(jīng)濟損失，損失到底有多大，是直接損失，還是間接損失，怎么樣確定各方面都可以接受的損失數額，缺乏具體明確的規定。這樣對注冊會(huì )計師就不具有太大的約束。也因此，在執法上會(huì )有一定的不公，往往有責任，也不一定會(huì )被追究。注冊會(huì )計師執業(yè)責任風(fēng)險保險制度建立與完善，從根本上講，有賴(lài)于形成完善的注冊會(huì )計師審計市場(chǎng)化機制。審計市場(chǎng)中，各方的權利和義務(wù)是對等的。國外會(huì )計師事務(wù)所及其注冊會(huì )計師投保責任險不是被外力強行要求，而是出于保護自身利益、維護整個(gè)審計責任關(guān)系的需要。我們國家目前要做的工作之一就是盡快修訂《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》，完善其中法律責任的有關(guān)規定，如界定注冊會(huì )計師法律責任不應只考慮其審計執業(yè)結果，還應考慮其執業(yè)過(guò)程等�？傊�，合伙制獨立審計組織形式的建立有賴(lài)于注冊會(huì )計師執業(yè)責任風(fēng)險保險制度的建立與完善。　�。ㄆ撸┘訌妼τ邢挢熑魏匣镏频母�蹤和調研工作　　有關(guān)機構應通過(guò)對有限責任合伙制的跟蹤與調研工作促其早日在會(huì )計師事務(wù)所等中介服務(wù)機構中的普遍實(shí)行。我國加進(jìn)WTO以后服務(wù)市場(chǎng)的開(kāi)放程度已大大進(jìn)步，會(huì )計服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場(chǎng)的重要部分，在機遇和挑戰并存的同時(shí)，我國自己若沒(méi)有大型的、與市場(chǎng)經(jīng)濟相適應的會(huì )計師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機構，不僅要將很大份額的服務(wù)市場(chǎng)拱手讓給國外服務(wù)機構，而且審計和監視中外方大中型工商企業(yè)的主動(dòng)權也將可能落在外國服務(wù)機構之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時(shí)，還會(huì )影響注冊會(huì )計師隊伍和其他中介服務(wù)機構走出國門(mén)，坐失參與國際中介服務(wù)競爭的機遇。通過(guò)對有限責任會(huì )計師事務(wù)所改制為合伙制事務(wù)所以及合伙制事務(wù)所轉為有限責任合伙事務(wù)所的財產(chǎn)變更、法律責任、資格承繼等題目的研究，設計出比較、公道的合伙制會(huì )計師事務(wù)所的具體制度框架，如合伙人的資格條件、合伙協(xié)議范本、合伙內部治理組織機構及必要的內部治理制度等。　　[]　　[1]王廣明，劉桂良。獨立審計經(jīng)營(yíng)戰略　　[2]陳云登。兩種形式的會(huì )計師事務(wù)所比較　　[3]趙保卿。注冊會(huì )計師法律責任研究�！　�[4]劉航宇。關(guān)于我國會(huì )計事務(wù)所組織形式的思考———對修訂注冊會(huì )計師法的一點(diǎn)建議　　[5]胡玉明，魯海帆。合伙制是注冊會(huì )計師行業(yè)誠信的制度基礎　　[6]王志銘，項文衛。二十一世紀中國審計展看

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