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談注冊會(huì )計師的四大審計方法
【摘 要】 上市公司粉飾會(huì )計報表在我國相當普遍，且危害極大，面臨著(zhù)較嚴重的誠信危機。針對這種現象，本文根據最新頒布的審計準則，結合實(shí)際工作中一些中外企業(yè)發(fā)生的典型案例，提出了注冊會(huì )計師的幾種審計方法，旨在提高注冊會(huì )計師的審計質(zhì)量，避免會(huì )計舞弊行為的發(fā)生，最大限度地保護中小股東的利益。【關(guān)鍵詞】 注冊會(huì )計師； 審計方法； 會(huì )計舞弊
近幾年來(lái)，一些上市公司粉飾會(huì )計報表行為相繼被披露，從瓊民源到銀廣廈，從藍天事件到寶碩股份，會(huì )計舞弊手段不斷翻新，使得注冊會(huì )計師防不勝防，致使一些中小股東損失慘重，中國證券市場(chǎng)出現了嚴重的誠信危機。為提高審計質(zhì)量，最大限度地避免會(huì )計舞弊行為的發(fā)生，筆者總結出了以下四種審計方法，供廣大注冊會(huì )計師對上市公司進(jìn)行審計時(shí)參考。
方法之一：賬證核對
注冊會(huì )計師之所以能夠通過(guò)會(huì )計報表、賬冊以及憑證的核對，查清已發(fā)生的經(jīng)濟事項，并對之下結論，是與其審計對象——當前財務(wù)會(huì )計的特征分不開(kāi)的。財務(wù)會(huì )計的主要特征及賬證核對的主要方式：
一是原始憑證的要素能夠說(shuō)明經(jīng)濟事項發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)、金額、數量以及具體負責的人員。因此，在財務(wù)會(huì )計中，強調原始憑證要素幾乎成為所有國家的法律要求。其目的就是通過(guò)要素的牽制，達到能證實(shí)已發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實(shí)性。因此，只要查對證實(shí)賬冊記錄的原始憑證是否存在、要素是否完備，往往就能判定過(guò)去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有否發(fā)生。
二是復式記賬能夠說(shuō)明經(jīng)濟事項發(fā)生時(shí)的來(lái)源與去向。由于復式記賬能清楚地將所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)通過(guò)雙重記錄說(shuō)明企業(yè)資源的來(lái)源與去向，因此，熟悉了復式記賬，就能隨心所欲地將賬本所記的內容，轉化為已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)過(guò)程錄像。復式記賬的科學(xué)性就在于此。
三是權責發(fā)生制會(huì )計能夠很好地確認應盡的義務(wù)與應得的權利，并能較好地將這些權利與義務(wù)進(jìn)行適當的配比。美國會(huì )計學(xué)會(huì )在1940年出版的《公司會(huì )計準則結論》一書(shū)中，對權責發(fā)生制會(huì )計是這樣論述的：“在外行人看來(lái)，‘成本’表示現金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的現金。但配比概念意義更深。會(huì )計并不比較現金收支，而是力量與成就、勞務(wù)的獲得與提供、所取得的（貨物或勞務(wù)）價(jià)格總計與處理（貨物或勞務(wù)）的價(jià)格總計。所有這些均包含在‘成本與收入’和‘權責發(fā)生制’會(huì )計之中”。因此，權責發(fā)生制會(huì )計能更正確地將沒(méi)有收到但權利已獲得，或盡管沒(méi)有支付但義務(wù)必須承擔的業(yè)務(wù)，也統統包括進(jìn)去，從而使會(huì )計能更真實(shí)地反映所有發(fā)生過(guò)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。
牢牢掌握現代財務(wù)會(huì )計三大特征，認認真真地進(jìn)行賬證核對，許多虛假會(huì )計信息都會(huì )被一一揭穿。由此可見(jiàn)，以會(huì )計為媒介而產(chǎn)生的審計業(yè)務(wù)，造就了注冊會(huì )計師對會(huì )計語(yǔ)言的天生敏感性。以賬表核對、賬賬核對、賬證核對為主的查賬方法，形成了注冊會(huì )計師第一種審計方法。
方法之二：函證與盤(pán)點(diǎn)
1939年發(fā)生的美國麥克遜、羅賓斯藥材公司虛假會(huì )計報表案，敲響了僅僅停留在賬面審計的警鐘。麥克遜、羅賓斯藥材公司在熟悉了普華會(huì )計師事務(wù)所賬表核對、賬賬核對以及賬證核對的傳統查賬方法之后，就開(kāi)始在賬表證上做文章，也就是我們常說(shuō)的虛開(kāi)發(fā)票與賬單。普華會(huì )計師事務(wù)所在賠償了五十萬(wàn)美元之后，總結出了在查賬過(guò)程中，除了傳統的賬表核對、賬賬核對以及賬證核對之外，還必須對資產(chǎn)負債表中的所有有形資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，對所有的具有權利與義務(wù)債權與債務(wù)進(jìn)行函證（主要是對存貨與應收應付款進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)與函證）。
在1999年的一次研究中，Tradeway委員會(huì )的贊助機構委員會(huì )發(fā)現，錯誤的資產(chǎn)計價(jià)幾乎占所有財務(wù)報表舞弊案件數量的一半，而存貨高估則構成資產(chǎn)計價(jià)舞弊的主要部分。存貨計價(jià)涉及兩個(gè)要素：數量和價(jià)格。確定現有存貨的數量常常比較困難。因為貨物總是在不斷地被購入和銷(xiāo)售，不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉移以及投入到生產(chǎn)過(guò)程之中。存貨單位價(jià)格的計算同樣可能存在問(wèn)題。采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計價(jià)方法所計算出來(lái)的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復雜的存貨賬產(chǎn)體系往往成為極具吸引力的舞弊對象。不誠實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來(lái)進(jìn)行存貨造假：虛構不存在的存貨，存貨數量操縱，不記錄存貨的購入以及虛假的存貨資本化。所有這些精心設計的方案有一個(gè)共同的目的，即增加存貨的價(jià)值。
證實(shí)存貨數量的最有效途徑是對其進(jìn)行整體盤(pán)點(diǎn)。注冊會(huì )計師執行該程序時(shí)，只要稍加注意，就能發(fā)現存貨舞弊問(wèn)題。例1，管理當局的代表往往跟隨注冊會(huì )計師并記錄下測試的結果。因而，審計客戶(hù)可能將虛構的存貨加計到未被測試的項目中，這將錯誤地增加存貨的總體價(jià)值。只要注冊會(huì )計師在每頁(yè)末端不留空白或注意最后一筆存貨的號碼，則客戶(hù)的伎倆就容易被揭穿。
例2，在執行盤(pán)點(diǎn)測試程序時(shí)，注冊會(huì )計師一般會(huì )事先通知客戶(hù)測試的時(shí)間和地點(diǎn)。對于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種預警使管理當局有機會(huì )將存貨短缺隱藏在那些注冊會(huì )計師沒(méi)有檢查的存放點(diǎn)。因此，注冊會(huì )計師也可對沒(méi)有預先告知的地點(diǎn)，進(jìn)行臨時(shí)突擊盤(pán)點(diǎn)，一般也能收到奇效。
例3，有時(shí)注冊會(huì )計師還應執行額外的程序，以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，虛報存貨數量把戲就容易顯形。
應收或應付賬款的函證是檢查企業(yè)權利與義務(wù)的一個(gè)非常有效的方法。企業(yè)為虛增資產(chǎn)，往往虛構應收賬款，而為了低計負債，也往往不列或少列其應付賬款。如在1992年，一個(gè)詐騙者——ZZZZ貝斯特公司的貝萊·明克（BarryMinkow）曾說(shuō)：“對于一個(gè)舞弊者來(lái)講，應收賬款作假是一個(gè)很好的方法，這樣做很快就會(huì )增加利潤。但是它們也表明了一個(gè)現象：資金都被凍結在應收賬款里了�！倍藭r(shí)如果通過(guò)向外界發(fā)函詢(xún)證，一般都能洞穿其把戲。為此，早期的美國會(huì )計師協(xié)會(huì )曾規定：如果注冊會(huì )計師無(wú)法對存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，或無(wú)法對應收應付款進(jìn)行函證時(shí)，一律不準簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)審計報告。
方法之三：內控測試
注冊會(huì )計師的查賬對象是會(huì )計的賬冊憑證。到了二十世紀之后，隨著(zhù)公司規模的擴大以及業(yè)務(wù)內容的創(chuàng )新，特別是股份制企業(yè)在地域上或業(yè)務(wù)量上的無(wú)限擴張，使得注冊會(huì )計師所需審核的會(huì )計信息越來(lái)越寬泛。過(guò)去那種依靠傳統的逐頁(yè)核對、逐筆檢查的手工方法，既曠日費時(shí)，也無(wú)法作出質(zhì)量保證。于是，一些聰明的注冊會(huì )計師開(kāi)始將眼光轉向了產(chǎn)生這些會(huì )計信息的過(guò)程。如果在收集、整理、匯總以及核算會(huì )計報表過(guò)程中，有很好的控制保護措施，那么會(huì )計報告的質(zhì)量也應該是可靠的。而觀(guān)察會(huì )計報告的產(chǎn)生過(guò)程，比盲目地逐筆核對，要省時(shí)省力得多，也科學(xué)得多。于是，注冊會(huì )計師開(kāi)始走出舍本求木的誤區，關(guān)注起與報表信息產(chǎn)生過(guò)程有關(guān)的內部控制。
所謂的企業(yè)內部控制，實(shí)質(zhì)上是為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效運行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現、糾正錯誤和舞弊，保證會(huì )計資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。作為注冊會(huì )計師，在審計客戶(hù)之前，對其內部控制主要應關(guān)注如下兩點(diǎn)：
第一，財務(wù)報告的可靠性。確保財務(wù)報告可靠性的內部控制，直接影響到財務(wù)報表和相關(guān)的各種認定，從而影響審計目標的實(shí)現。如果影響財務(wù)報告可靠性的內部控制不健全，財務(wù)報表就不太可能符合企業(yè)會(huì )計準則和有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規的要求。因此，注冊會(huì )計師應關(guān)注被審計單位保護資產(chǎn)和記錄安全完整的內部控制，關(guān)注保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)授權、符合既定方針政策和國家法律法規的內部控制。
第二，對各類(lèi)經(jīng)濟交易的控制。注冊會(huì )計師特別關(guān)心的是對各類(lèi)經(jīng)濟交易的控制，而不是對會(huì )計賬戶(hù)余額的控制。原因在于，會(huì )計信息系統的輸出結果（會(huì )計賬戶(hù)余額）的準確性主要依賴(lài)于數據輸入和數據處理（經(jīng)濟交易）的準確性。
通過(guò)對企業(yè)內部控制的調整，注冊會(huì )計師不僅可以減少盲目的賬表核對或函證盤(pán)點(diǎn)，而且可以使審計報告的結論更具準確性。因此，通過(guò)評價(jià)企業(yè)內部控制，找出企業(yè)在編制財務(wù)報表過(guò)程中的薄弱環(huán)節，并對之重點(diǎn)審核，已成為注冊會(huì )計師的第三種審計方法。
方法之四：比率分析
經(jīng)過(guò)對審計對象——會(huì )計信息資料的研究，人們發(fā)現，在反映企業(yè)財務(wù)狀況的三張財務(wù)報表之間，存在著(zhù)相當多的邏輯關(guān)系，這種邏輯關(guān)系的變化，會(huì )在一定程度上反映企業(yè)內在財務(wù)變化的真實(shí)性。為此，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )通過(guò)不斷摸索，總結出一套通過(guò)分析財務(wù)報表數據來(lái)確定審計重點(diǎn)的方法。這一方法，就被稱(chēng)之為分析性程序。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )將這一方法歸納為審計準則，成為注冊會(huì )計師們查賬的第四種審計方法。
所謂分析性程序，根據美國審計準則公告（SAS）第56號的解釋?zhuān)侵浮坝筛鞣N財務(wù)信息評價(jià)組成的，這種信息是通過(guò)對財務(wù)和非財務(wù)資料之間的可能關(guān)系的研究而取得”。我國《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》表述更加具體：“分析性復核，是指注冊會(huì )計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動(dòng)及其與預期數額和相關(guān)信息的差異”。上述定義都直接揭示出分析性程序針對的是數據之間存在的“可能關(guān)系”（“預期數額”），通過(guò)“可能關(guān)系”與實(shí)際關(guān)系的比較（“異常變動(dòng)”）發(fā)現其中可能存在的問(wèn)題。
大量研究證實(shí)，分析性程序是種應用十分廣泛而且頗為有效的審計方法，尤其在發(fā)現和檢查財務(wù)報告舞弊方面作用相當明顯。相當比例的財務(wù)報告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現的線(xiàn)索，而且大量財務(wù)報告舞弊案件事后看，只要實(shí)施簡(jiǎn)單的分析性程序就可以察覺(jué)舞弊的端倪。美國《AccountingReview》1982（8）發(fā)表文章指出，通過(guò)對281項錯報的分析，發(fā)現采用分析性程序可以查出所有錯報的45.6%，82項重大錯報的54.9%和非常重大錯報的69%。在近期揭露的美國CoatedSalesinc案、ZZZZ貝斯特公司舞弊案和中國的藍田事件、銀廣廈事件中，分析性程序皆發(fā)揮了獨到的功能，當之無(wú)愧地成為注冊會(huì )計師的第四種審計方法。
筆者認為，通過(guò)以上四種審計方法，可以有效地遏止會(huì )計信息失真現象，增強廣大中小投資者對證券市場(chǎng)的投資信心，促使我國資本市場(chǎng)的健康、穩定和可持續發(fā)展，提高我國資本市場(chǎng)的吸引力和競爭力，為社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展提供有力的資本保障�！�
【參考文獻】
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