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審計意見(jiàn)影響因素研究
審計意見(jiàn)是指審計師在完成審計工作后，對于鑒證對象是否符合鑒證標準而發(fā)表的意見(jiàn)。對于財務(wù)報表審計而言，則是對財務(wù)報表是否已按照適用的會(huì )計準則編制，以及財務(wù)報表是否在所有重大方面的公允，反映了被審計者的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量發(fā)表意見(jiàn)。
摘要：本文采用描述性研究方法，以2010年-2012年上市公司的審計意見(jiàn)為樣本，在總結國內外學(xué)者研究的基礎上，對影響審計意見(jiàn)的直接因素和間接因素進(jìn)行了分析，發(fā)現會(huì )計事務(wù)所變更、上市公司經(jīng)營(yíng)狀況、內部控制等因素都會(huì )對審計意見(jiàn)產(chǎn)生影響。最后，根據以上研究中發(fā)現的問(wèn)題，提出相關(guān)對策與建議。
關(guān)鍵詞：上市公司 影響因素 審計意見(jiàn)
一、審計意見(jiàn)總體情況
根據中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )公布的2010年――2012年審計快報，三年期間的上市公司年度報表審計意見(jiàn)情況如下：
從上表可以看出，2010年到2012年，非標準審計意見(jiàn)所占比例逐年下降，2012年達到最低點(diǎn)3.60%，較2011年下降1.94個(gè)百分點(diǎn)，較2012年下降1.27個(gè)百分點(diǎn)。在非標準審計意見(jiàn)中，帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)占較大比例，平均達到80%左右。3年里都沒(méi)有出具否定意見(jiàn)，說(shuō)明上市公司的財務(wù)報表整體質(zhì)量有所提高，注冊會(huì )計師保持了較高的職業(yè)謹慎。
二、影響審計意見(jiàn)的直接因素
(一)2010-2012年非標準審計意見(jiàn)原因匯總
在2010年有118份非標準審計意見(jiàn)，在2011年有115份非標準審計意見(jiàn)，在2012年有89份非標準審計意見(jiàn)。以下根據注冊會(huì )計師在審計報告中的說(shuō)明，對總計322份非標準審計報告的原因進(jìn)行了匯總，從中得出注冊會(huì )計師發(fā)表非標準審計意見(jiàn)的主要原因。
(二)出具非標準審計意見(jiàn)的原因分析
(1)持續經(jīng)營(yíng)能力。持續經(jīng)營(yíng)能力是指企業(yè)所擁有的人力、財力等資源足以維持企業(yè)的正常運轉，企業(yè)不存在資不抵債、破產(chǎn)等情況。企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)能力與其內部因素密切相關(guān)。當企業(yè)的資產(chǎn)規模大、財務(wù)狀況良好、盈利能力強時(shí)，企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)能力較強;反之，當企業(yè)出現資不抵債、連續虧損等狀況時(shí)，則表明企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。持續經(jīng)營(yíng)能力是判斷一個(gè)企業(yè)是否有發(fā)展前景的一個(gè)重要指標。
根據表2的統計，在322 份非標準審計意見(jiàn)中，有217家因為持續經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性而分別被出具了帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)，比重高達67%�？梢�(jiàn)，持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性是會(huì )計師事務(wù)所出具非標準審計意見(jiàn)的最主要原因。由此我們可以得出，上市公司的持續經(jīng)營(yíng)能力與非標準審計意見(jiàn)負相關(guān)，即企業(yè)的盈利能力越強，不存在巨額虧損，那么被出具非標準審計意見(jiàn)的可能性越低。
(2)審計范圍受到限制。根據上述統計，因為無(wú)法實(shí)施函證等審計程序導致審計范圍受到限制，是上市公司被出具非標準審計意見(jiàn)的第二大原因。三年里，總共48家上市公司因為該原因被出具了保留意見(jiàn)。這說(shuō)明審計程序的實(shí)施與非標準審計意見(jiàn)正相關(guān)，即審計范圍受到的限制越大，被出具非標準審計意見(jiàn)的可能性越高。
(3)法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結果存在不確定性是上市公司被出具非標準審計意見(jiàn)的另一重大原因。在表2中，有21家上市公司因為該原因被出具帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)。這說(shuō)明上市公司的法律風(fēng)險與非標準審計意見(jiàn)正相關(guān)，即企業(yè)的法律風(fēng)險越小，被出具非標準審計意見(jiàn)的可能性越低。
三、影響審計意見(jiàn)的間接因素
(一)會(huì )計師事務(wù)所規模與審計意見(jiàn)的關(guān)系
一般認為，會(huì )計師事務(wù)所規模越大，收入來(lái)源渠道越廣，其收費結構相對于小規模會(huì )計師事務(wù)所而言更合理，因此能夠避免來(lái)自客戶(hù)的財務(wù)壓力，保持較高的獨立性。相反，小規模的會(huì )計師事務(wù)所的收入僅僅來(lái)自固定的某幾個(gè)客戶(hù)，容易受到客戶(hù)管理層的財務(wù)限制，失去應有的獨立性，從而出具對審計客戶(hù)有利的審計意見(jiàn)。另一方面，大規模的會(huì )計師事務(wù)所和小規模的會(huì )計師事務(wù)所因審計失敗而遭受的損失是不同的。大規模會(huì )計師事務(wù)所因為規模大、聲譽(yù)好而受到公眾的信任，如果因為審計失敗而遭受法律訴訟，那么會(huì )計師事務(wù)所的聲譽(yù)將受損，客戶(hù)將大量流失，遭受的損失比小規模會(huì )計師事務(wù)所大。因此大規模會(huì )計師事務(wù)所更不愿意放棄獨立性，出具非標準審計意見(jiàn)可能性會(huì )更高。
(二)會(huì )計事務(wù)所變更與審計意見(jiàn)的關(guān)系
會(huì )計師事務(wù)所變更分為主動(dòng)更換和被動(dòng)更換。主動(dòng)更換指上市公司因為自身原因而變動(dòng)會(huì )計師事務(wù)所，而被動(dòng)更換是指上市公司因為會(huì )計師事務(wù)所合并或政策原因等而不得不變動(dòng)會(huì )計師事務(wù)所。證監會(huì )對上市公司變更會(huì )計師事務(wù)所作出了相關(guān)規定：如上市公司不得隨意更換會(huì )計師事務(wù)所，如若變更必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì )決定，同時(shí)要說(shuō)明更換會(huì )計師事務(wù)所的原因。大部分ST公司，很可能存在因為持續經(jīng)營(yíng)能力的不確定性或者在扭虧為盈的過(guò)程中進(jìn)行不恰當的盈余管理而被出具非標準審計意見(jiàn)。在這種情況下，ST公司很可能出于購買(mǎi)審計意見(jiàn)的動(dòng)機而主動(dòng)變更會(huì )計師事務(wù)所。
(三)上市公司內部控制與審計意見(jiàn)的關(guān)系
內部控制是決定一個(gè)公司能否健康發(fā)展的關(guān)鍵因素。然而，目前大部分上市公司對內部控制不夠重視，片面地認為內部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內部控制制度，但大多是形式主義，并且內部控制的設計缺乏系統性和科學(xué)性，難以得到有效的執行。薄弱的內部控制帶來(lái)的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響。當企業(yè)的內部控制設計合理，并且得到有效的執行時(shí)，容易收到清潔的審計意見(jiàn)，反之，當企業(yè)的內部控制存在重大缺陷時(shí)，容易被出具非標準審計意見(jiàn)。
四、建議與對策
(一)加強對變更會(huì )計師事務(wù)所的管理
規范上市公司披露信息的格式，要求上市公司在向監管部門(mén)提交報告時(shí)，在報告中明確變更會(huì )計師事務(wù)所的事實(shí)，披露變更的發(fā)起方，變更的主要原因等。嚴格變更會(huì )計師事務(wù)所的審批程序，在股東大會(huì )批準前，上市公司不得與會(huì )計師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)。加強信息披露監管力度，尤其加大對ST公司的監管力度，防止利用變更會(huì )計師事務(wù)所來(lái)達到購買(mǎi)審計意見(jiàn)的目的。
(二)加強上市公司內部控制
上市公司要提高對內部控制的重視程度，建立健全內部控制制度，做到內部控制設計合理并且能夠有效發(fā)揮作用，同時(shí)設立內部控制監督機構，加強對內部控制的監督力度，尤其要防止管理層凌駕于內部控制之上的風(fēng)險。
(三)加大注冊會(huì )計師審計中的關(guān)注力度
注冊會(huì )計師要密切關(guān)注當前宏觀(guān)經(jīng)濟形勢、資本市場(chǎng)以及相關(guān)法律法規的變化，充分考慮業(yè)績(jì)壓力對被審計單位可能造成的影響，特別關(guān)注經(jīng)營(yíng)風(fēng)險較高的被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力，要識別和評估重大錯報風(fēng)險，特別是新上市公司、創(chuàng )業(yè)板公司及ST公司的風(fēng)險，并據此設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序。
(四)完善相關(guān)政策法規
加強對注冊會(huì )計師民事責任的規定，對因為喪失審計獨立性而導致的審計失敗行為，要加大會(huì )計師事務(wù)所的賠償范圍和賠償額度，從而在實(shí)際中真正起到對注冊會(huì )計師的約束作用，規范注冊會(huì )計師行為。
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