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淺析現代風(fēng)險導向審計在我國的應用-從“中航油”案看新審計準
畢業(yè)論文
【摘 要】在國內外管理舞弊與審計失敗案件頻發(fā)，我國頒布新審計準則的背景下，本文選擇對我國現階段如何應用現代風(fēng)險導向審計方法的研究，通過(guò)內容、特征等方面重新認識審計風(fēng)險與現代風(fēng)險導向審計，利用“中航油”管理舞弊案例來(lái)分析新審計準則的實(shí)務(wù)運用并提出解決應用問(wèn)題的1些方案，以期對提高我國注冊會(huì )計師執業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)我國注冊會(huì )計師行業(yè)的健康發(fā)展有所借鑒。
關(guān)鍵字：現代風(fēng)險導向審計、重大錯報風(fēng)險、管理舞弊
The analyze of Chinese application in modern risk-oriented auditing——through “CAO” case
Abstract
In the background of more and more cases about management fraud or audit failure were revealed and China has released new auditing principles, this dissertation choose the researching of “how to use the method of modern risk-oriented auditing in China” to newly understand the contents and characteristics of auditing risk and modern risk-oriented auditing. According to the case of “China Aviation Oil”, this dissertation tries to simulate the actual exercising of Chinese new auditing principles in order to bring forward some questions and solving methods, expect these can help improve CICPA’s assurance quality and accelerate the development of Chinese CPA industry.
Key words: modern risk-oriented auditing, material misstatement risks, management fraud
目錄
第1章 審計風(fēng)險的概念與基本特征
第1節 文獻回顧——國內外對審計風(fēng)險概念的代表性解釋
第2節 本文對審計風(fēng)險概念及主要特征的理解
第2章 現代風(fēng)險導向審計
第1節 文獻回顧——對現代風(fēng)險導向審計主要內容的兩種不同觀(guān)點(diǎn)
第2節 本文對現代風(fēng)險導向審計的理解
第3節 現代風(fēng)險導向審計的的審計流程以及對審計技術(shù)提出的新要求
第3章 新審計準則對我國應用現代風(fēng)險導向審計的指導意義
第1節 新準則在運用現代風(fēng)險導向審計方法上的進(jìn)步
第2節 “中航油”管理舞弊案例分析；應用1141號準則
第4章 我國影響現代風(fēng)險導向審計運用的問(wèn)題及解決建議
第1節 影響我國現代風(fēng)險導向審計運用的1些問(wèn)題
第2節 針對這些問(wèn)題的解決方法建議
資料來(lái)源與參考文獻
序言
在2101世紀的頭幾年里，伴隨著(zhù)很多跨國公司以及我國上市公司財務(wù)丑聞案的曝光，“財務(wù)舞弊”與“審計失敗”這兩個(gè)名詞已經(jīng)被社會(huì )各階層的人們所廣泛關(guān)注。安然、世通等全球托拉斯皆因舞弊被揭穿而使龐大的企業(yè)帝國在瞬間覆滅；銀廣夏、藍田股份、科龍電器等上市公司的財務(wù)造假也給我國的資本市場(chǎng)帶來(lái)了極其惡劣的影響�？梢哉f(shuō)，在這些案件中擔任審計工作的注冊會(huì )計師無(wú)論是單純的審計失敗，還是與企業(yè)勾結，協(xié)同舞弊，都難辭其咎。于是，不論是國際會(huì )計師行，還是中國本土注冊會(huì )計師們，都在加強職業(yè)道德教育，爭取重新博得公眾信任的同時(shí)，也在對審計風(fēng)險重新進(jìn)行認識，結合新時(shí)期的新特征，繼續對審計風(fēng)險進(jìn)行深入研究。因此，降低審計風(fēng)險，有效提高審計質(zhì)量和審計效率，重塑注冊會(huì )計師良好的職業(yè)形象已經(jīng)成為我國注冊會(huì )計師們的最大心愿，同時(shí)也是我國注冊會(huì )計師行業(yè)當前迫在眉睫的任務(wù)。
所以，在這些客觀(guān)因素的共同作用下，現代風(fēng)險導向審計與審計風(fēng)險被緊密地聯(lián)系在1起。于2007年1月1日正式實(shí)施的《中國注冊會(huì )計師審計準則》在理念上和內容上貫徹了現代風(fēng)險導向審計的原則要求，重新確立了新的審計風(fēng)險模型。
本文在這樣的行業(yè)背景下，選擇對我國現階段應用現代風(fēng)險導向審計方法的研究，以期通過(guò)從概念、特征等方面認識審計風(fēng)險，利用案例來(lái)分析新審計準則的實(shí)務(wù)運用并提出解決應用問(wèn)題的1些方案，對提高我國注冊會(huì )計師執業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)我國注冊會(huì )計師行業(yè)的蓬勃發(fā)展有所借鑒。
審計風(fēng)險的概念與基本特征
風(fēng)險，是指1種狀態(tài)上的不確定。這種不確定狀態(tài)可能導致收益的取得，也可能導致?lián)p失的發(fā)生。但1般情況下人們往往注重風(fēng)險的消極結果，即關(guān)注風(fēng)險帶來(lái)的傷害、毀損、損失的可能性。正因如此，整個(gè)審計職業(yè)界才應該從根本做起，重新認識審計風(fēng)險，進(jìn)而改進(jìn)審計技術(shù)，消除社會(huì )公眾對注冊會(huì )計師獨立審計的失望和擔心。
第1節 文獻回顧——國內外對審計風(fēng)險概念的代表性解釋
國際審計實(shí)務(wù)委員會(huì )（IAFC）發(fā)布的國際審計準則將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險是財務(wù)報表中存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的風(fēng)險。”國內學(xué)者徐政旦、胡春元認為：“審計風(fēng)險概念從廣義上解釋?zhuān)粌H包括審計過(guò)程的缺陷導致審計結果與實(shí)際不符而產(chǎn)生損失的責任風(fēng)險，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導致公司無(wú)力償債或倒閉所可能對審計師或審計組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險。”；謝榮認為：“審計風(fēng)險是審計人員經(jīng)過(guò)對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審查后，對財務(wù)報表的公允性發(fā)表了不恰當的審計意見(jiàn)而可能導致的行政責任、民事責任和刑事責任。”已經(jīng)正式實(shí)行的《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號――財務(wù)報表審計的目的和1般原則》對審計風(fēng)險的概念表述為：“審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會(huì )計師發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性。”
第2節 本文對審計風(fēng)險概念及主要特征的理解
1、對概念的理解
上述對審計風(fēng)險概念的權威性解釋?zhuān)煺┖涸挠^(guān)點(diǎn)較全面，而其他觀(guān)點(diǎn)主要局限于“財務(wù)報表存在重大差錯而發(fā)表了不恰當意見(jiàn)的審計報告”這1層面，并沒(méi)有表達審計活動(dòng)所存在的全部風(fēng)險。本文認為，審計風(fēng)險的概念應從廣義上理解，只要是與審計主體審計師發(fā)生損失的可能性相關(guān)的因素，都應屬于審計風(fēng)險的范疇。同樣，審計活動(dòng)除了對財務(wù)報表進(jìn)行審計外，還有許多其他工作內容。
2、對主要特征的理解
1、客觀(guān)性
審計風(fēng)險是絕對存在、不可避免的。不同的審計程序與審計方法，還有注冊會(huì )計師主觀(guān)上的職業(yè)判斷，都決定了審計風(fēng)險的客觀(guān)性。
抽樣審計方法是現代審計的1個(gè)顯著(zhù)特征，它根據總體中的部分樣本的特性來(lái)推斷總體的特性。但是這個(gè)過(guò)程多少會(huì )產(chǎn)生1些誤差，而這種誤差是不可能完全消除的。在此，注冊會(huì )計師就要承擔因誤差而形成錯誤審計結論的風(fēng)險。即使詳細審計，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜性、管理人員素質(zhì)等客觀(guān)因素，審計結果不能反映實(shí)際的情況仍會(huì )存在。同時(shí)，注冊會(huì )計師也要為自己本身的執業(yè)水平承擔不能做出正確判斷的風(fēng)險。因此，我們只能在有限的空間和時(shí)間內控制審計風(fēng)險，降低其發(fā)生的頻率和減少帶來(lái)的損失。
2、普遍性
審計風(fēng)險通過(guò)最終審計結論與預期的偏差表現出來(lái)，這種偏差是由多方面的風(fēng)險因素引起的。在審計活動(dòng)的每個(gè)階段乃至每個(gè)環(huán)節的進(jìn)行中，都會(huì )存在表現形式不同的風(fēng)險因素，在任1環(huán)節發(fā)生審計失誤，最終審計風(fēng)險都會(huì )加大。因此，審計風(fēng)險具有普遍性。
3、潛在性
隨著(zhù)現代資本市場(chǎng)的發(fā)展，執業(yè)的注冊會(huì )計師不僅承擔著(zhù)審計責任，同時(shí)還承擔著(zhù)對投資者與社會(huì )大眾的廣泛的社會(huì )責任，這就決定了注冊會(huì )計師即使在沒(méi)有因發(fā)生顯性風(fēng)險而引發(fā)審計責任的情況下，其承擔的審計風(fēng)險在1定時(shí)期里也仍具有潛在性。審計風(fēng)險是在錯誤被揭露之后才會(huì )體現出來(lái)，若錯誤沒(méi)有被揭露，即在無(wú)意中被各方接受，則由此而應承擔的責任或遭受的損失就不會(huì )實(shí)現。所以，審計風(fēng)險具有潛在性，它對注冊會(huì )計師構成損失的過(guò)程是1個(gè)顯化的過(guò)程，但這個(gè)過(guò)程是否會(huì )有結果，只是1種可能。
4、無(wú)意性
如果注冊會(huì )計師在主觀(guān)上并未意識到風(fēng)險的嚴重性，在無(wú)意中接受了審計風(fēng)險，也就有可能在無(wú)意中承擔審計風(fēng)險可能帶來(lái)的嚴重后果。只有在明確“審計風(fēng)險具有無(wú)意性”這個(gè)前提下，審計人員才會(huì )努力設法降低審計風(fēng)險，探討對審計風(fēng)險的控制也才有意義。如果注冊會(huì )計師故意舞弊，也就談不上控制審計風(fēng)險，則由此承擔的責任并不是真正意義上的審計風(fēng)險。
5、可控性
現代審計的指導思想從制度基礎審計發(fā)展到風(fēng)險導向審計的過(guò)程表明，審計業(yè)界1直在逐步向主動(dòng)控制審計風(fēng)險的方向發(fā)展。我們應當正確認識審計風(fēng)險的可控性，不必畏懼審計風(fēng)險，只要識別了重點(diǎn)風(fēng)險領(lǐng)域，并采取相應的措施，進(jìn)行有針對的管理，就可以將審計風(fēng)險控制在1定的范圍之內。所以，建立切實(shí)有效的風(fēng)險防范機制是至關(guān)重要的。
總之，對審計風(fēng)險的研究是1個(gè)持續發(fā)展的過(guò)程，目前要做的是從更宏觀(guān)的角度，針對審計風(fēng)險特征的新方面，有的放矢地去研究如何在審計實(shí)務(wù)中識別和控制風(fēng)險，并通過(guò)各種新方法落實(shí)到具體審計程序中，而不是僅僅在審計計劃階段分析風(fēng)險。注冊會(huì )計師應當更多地從現代企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、管理層風(fēng)險管理的角度來(lái)關(guān)注財務(wù)和會(huì )計信息，而不是僅僅從檢查財務(wù)數據公允性的角度關(guān)注財務(wù)報表和會(huì )計賬目。本文就是在現階段審計風(fēng)險環(huán)境下，討論現代風(fēng)險導向審計的方法和應用，最終的目的還是在于有效控制審計風(fēng)險。
第2章 現代風(fēng)險導向審計
第1節 文獻回顧——對現代風(fēng)險導向審計主要內容的兩種不同觀(guān)點(diǎn)
1、以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析為主要內容
謝榮認為，“現代風(fēng)險導向審計對固有風(fēng)險認識處理包括會(huì )計報表項目本身的風(fēng)險外，而更多地考慮企業(yè)的戰略風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，現代風(fēng)險導向審計應該是以被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析為導向的1種審計”；陳志強認為，“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險在1定情況下可能會(huì )威脅到企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)，而持續經(jīng)營(yíng)是財務(wù)會(huì )計核算的1個(gè)基本前提，審計人員關(guān)注被審計單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的目的多在于此”。這些主流1線(xiàn)專(zhuān)家的觀(guān)點(diǎn)說(shuō)明了目前國內對“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析是現代風(fēng)險導向審計的主要內容”這1解釋是持肯定態(tài)度的。
2、以發(fā)現管理舞弊為主要內容
該觀(guān)點(diǎn)的代表學(xué)者王澤霞認為，“管理舞弊是管理層試圖以舞弊財務(wù)報表為手段獲得更多的機會(huì )利益，獨立審計師如不能查出這種對報表使用者利益有重大影響的舞弊行為，就必須承擔法律責任，管理層與審計人員之間存在嚴重的利益沖突，因此管理層不可能真心地配合獨立審計師有效地實(shí)施審計工作。”因此，“管理舞弊為高風(fēng)險審計領(lǐng)域，會(huì )計報表審計應以重點(diǎn)識別和判斷管理舞弊的風(fēng)險為審計工作的切入點(diǎn)，開(kāi)展以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險導向審計。”由此可見(jiàn)，以審計管理舞弊為主要內容這1觀(guān)點(diǎn)，也是比較切合當前外部審計需要應對的企業(yè)內部管理舞弊日益增多，加大審計風(fēng)險，影響審計效果這1事實(shí)的。
第2節 本文對現代風(fēng)險導向審計的理解
1、現代風(fēng)險導向審計的概念
現代風(fēng)險導向審計是相對傳統的風(fēng)險導向審計（審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險）而言的，是指注冊會(huì )計師立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統分析，并以被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為出發(fā)點(diǎn)，以識別、評估和控制企業(yè)的重大錯報風(fēng)險為核心，綜合運用戰略管理分析工具，對高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)審計，將檢查風(fēng)險降低到可接受水平的1種審計模式。
2、現代風(fēng)險導向的主要特征
1、審計重心轉移�，F代風(fēng)險導向審計程序的重心從以測試為中心轉變到以最初的風(fēng)險評估為中心。這1轉移具有重要意義，真正體現了風(fēng)險導向的理念。對風(fēng)險的根源進(jìn)行評估，從本質(zhì)上看問(wèn)題，才不會(huì )被問(wèn)題的現象所迷惑，而做出錯誤的判斷。也可以說(shuō)基本完成了由被動(dòng)審計到主動(dòng)審計的轉變。
2、風(fēng)險評估的重心由控制風(fēng)險評估轉變到重大錯報風(fēng)險的綜合分析評估�，F代企業(yè)中若存在舞弊現象，以管理舞弊為源頭的自上而下的舞弊遠遠多于單純性的基層員工舞弊，而重大錯報風(fēng)險主要與管理舞弊相關(guān)�，F代風(fēng)險導向審計的風(fēng)險評估就是針對重大錯報風(fēng)險，發(fā)現管理舞弊。
3、風(fēng)險評估從0散走向結構化。傳統風(fēng)險導向審計將固有風(fēng)險與控制風(fēng)險兩大源自審計對象的關(guān)鍵風(fēng)險分割開(kāi)來(lái)，進(jìn)行相對獨立的分析評估，缺乏整體性；現代風(fēng)險導向審計將這兩大風(fēng)險綜合為重大錯報風(fēng)險，進(jìn)行系統化的分析，從更多方面把風(fēng)險因素有機地聯(lián)系在1起，有利于從宏觀(guān)上把握風(fēng)險的整體性。
4、風(fēng)險評估的方式以分析性復核為中心。傳統風(fēng)險導向審計的分析性復核程序主要用于財務(wù)報表分析，往往會(huì )忽略非財務(wù)信息；現代風(fēng)險導向審計的指導下，分析性復核開(kāi)始走向功能上的多樣化，對非財務(wù)數據的信息也進(jìn)行分析，而且要將現代管理方法中的某些先進(jìn)的分析工具運用到工作當中去。
5、對注冊會(huì )計師和審計助理人員提出更高的要求。在運用現代風(fēng)險導向審計方法下，審計人員必須改變之前知識結構的單1性，不能僅依據財會(huì )知識對被審計單位的會(huì )計核算進(jìn)行技術(shù)層面的檢查，應該接受管理學(xué)，金融學(xué)方面的綜合行業(yè)培訓，完善知識體系，以適應綜合性分析的需要。
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3、本文對現代風(fēng)險導向審計主要內容的理解
ISA#315第32段指出，“許多經(jīng)營(yíng)風(fēng)險最終會(huì )產(chǎn)生財務(wù)后果并因此影響財務(wù)報表，然而并非所有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險都產(chǎn)生重點(diǎn)錯報風(fēng)險，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險之間的關(guān)系并非必然的聯(lián)系。那么按照經(jīng)營(yíng)風(fēng)險導向未發(fā)現經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，沒(méi)有對產(chǎn)生重大錯報構成影響，但是若存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰略和宏觀(guān)層面的風(fēng)險，卻沒(méi)有在審計中被發(fā)現，那么這樣的審計風(fēng)險同樣存在，甚至影響更大。”因此，本文認為，對任何1個(gè)企業(yè)來(lái)講，經(jīng)營(yíng)是外功，管理是內功。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險包含外部因素，管理舞弊則完全是內因導致，這兩種內外因都最有可能導致財務(wù)報表的重大錯報。因此，現代風(fēng)險導向審計的主要內容不僅是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析，也不僅是發(fā)現管理舞弊，而是應當將這內外兩大風(fēng)險因素綜合在重大錯報風(fēng)險當中進(jìn)行評估，以確定審計的重點(diǎn)和范圍。
第3節 現代風(fēng)險導向審計的流程以及對審計技術(shù)提出的新要求
1、主要審計流程與審計策略
由于現代風(fēng)險導向審計是以企業(yè)宏觀(guān)層面上可能導致重大錯報的風(fēng)險因素為導向，因此采用自上而下的審計邏輯：
首先，對被審計單位所處的宏觀(guān)外部環(huán)境和主營(yíng)業(yè)務(wù)所處的行業(yè)環(huán)境進(jìn)行分析，以全面理解企業(yè)總體發(fā)展戰略，識別顯性的戰略風(fēng)險；
第2步，分析被審計單位與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現潛在的戰略風(fēng)險。對于識別出的風(fēng)險，要分析客戶(hù)所做的監控（即業(yè)績(jì)衡量）和應對（即管理控制）措施；
第3步，分析客戶(hù)的內部經(jīng)營(yíng)環(huán)節風(fēng)險。內部經(jīng)營(yíng)尤其是關(guān)系到企業(yè)戰略目標實(shí)現的關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節的結果，既能夠降低戰略風(fēng)險，也能夠導致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。針對客戶(hù)對于這些關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節的風(fēng)險監控與過(guò)程控制進(jìn)行分析，具有非常重要的意義；
第4步，注冊會(huì )計師利用職業(yè)判斷對已經(jīng)識別的風(fēng)險進(jìn)行總結并得出剩余風(fēng)險。分析完成后，審計人員認為沒(méi)有得到有效控制的，并且對會(huì )計報表有重大影響的風(fēng)險就成為剩余風(fēng)險，是后來(lái)的審計程序所關(guān)注的重點(diǎn)；
最后，根據剩余風(fēng)險結論進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，從而將總體審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內。
通過(guò)這1自上而下的審計邏輯而設計的審計流程可以看出，前文提出的現代風(fēng)險導向審計的兩大主要內容已經(jīng)完全從各流程環(huán)節的主要工作體現出來(lái)，總體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析從內外兩方面入手分析，而通過(guò)對內部各經(jīng)營(yíng)環(huán)節的風(fēng)險識別，可以發(fā)現管理舞弊的蛛絲馬跡。
2、借鑒其他分析領(lǐng)域的審計技術(shù)
現代風(fēng)險導向審計不僅依靠傳統審計技術(shù),而且注重新型的審計技術(shù)。具體的分析技術(shù)主要從管理咨詢(xún)領(lǐng)域以及營(yíng)銷(xiāo)分析領(lǐng)域借鑒而來(lái)，主要包括：1、戰略風(fēng)險分析技術(shù)，即針對客戶(hù)的內外部環(huán)境進(jìn)行分析，綜合評估企業(yè)戰略風(fēng)險，形成對企業(yè)未來(lái)發(fā)展的合理預期。常用的有：PEST分析方法（政治、經(jīng)濟、社會(huì )與技術(shù)）和SWOT分析方法（機會(huì )、威脅、優(yōu)勢與劣勢）；2、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析技術(shù)，通過(guò)這些技術(shù)來(lái)評估企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。主要采用波士頓矩陣（劃分業(yè)務(wù)類(lèi)型）分析技術(shù)和價(jià)值鏈分析技術(shù)；3、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)評價(jià)技術(shù)，可以采用平衡計分卡分析技術(shù)，對客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)績(jì)效進(jìn)行總體評估。
由此可見(jiàn)，現代風(fēng)險導向審計模式主要采用戰略分析和系統分析工具，可以大大提高發(fā)現問(wèn)題，識別風(fēng)險的能力，因而可以最大限度地降低由于風(fēng)險識別錯誤而導致的審計失敗。
新準則對我國應用現代風(fēng)險導向審計的指導意義
第1節 新準則在運用現代風(fēng)險導向審計方法上的進(jìn)步
1、正式確立了現代風(fēng)險導向審計風(fēng)險模型
《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風(fēng)險》規定的審計風(fēng)險模型為:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。從實(shí)務(wù)角度來(lái)看，在風(fēng)險評估上目前存在比較大的問(wèn)題：憑主觀(guān)臆斷或者參照同行業(yè)其他企業(yè)的基本情況進(jìn)行風(fēng)險評估,不能針對被審計單位的具體風(fēng)險情況來(lái)進(jìn)1步實(shí)施審計程序，或者根本不實(shí)施進(jìn)1步審計程序；由于審計人員自身職業(yè)能力所限或者完全信賴(lài)被審計單位，風(fēng)險評估變得有名無(wú)實(shí)。這些做法使得審計人員在工作中沒(méi)有明確重點(diǎn)審計領(lǐng)域,導致只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林，很難發(fā)現重大錯報問(wèn)題，也就不能切實(shí)地將檢查風(fēng)險降低至可接受水平。
新的《中國注冊會(huì )計師審計準則第11
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