金融資產(chǎn)后續計量思考

　　企業(yè)應當對可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價(jià)值計量模式,僅設置“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細科目。那么，金融資產(chǎn)如何后續計量呢？

　　[摘要]2006年財政部出臺了新的企業(yè)會(huì )計準則,對金融資產(chǎn)作出重新分類(lèi),并規范了各類(lèi)金融資產(chǎn)的計量模式,本文針對“可供出售金融資產(chǎn)”的后續計量模式與核算方法存在的問(wèn)題提出自己的觀(guān)點(diǎn)和看法。

　　[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 資本公積

　　2006年6月,財政部重新修訂了我國的企業(yè)會(huì )計準則體系,出臺了39項企業(yè)會(huì )計準則,其中《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》對于金融資產(chǎn)與金融負債的分類(lèi)、確認及計量等方面進(jìn)行了規范,《企業(yè)會(huì )計準則講解(2006)》和《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南(2006)》又對各種金融資產(chǎn)的確認與計量作出了較為具體的詮釋與規范,本人經(jīng)過(guò)認真研究發(fā)現“可供出售金融資產(chǎn)”的后續計量與會(huì )計核算存在諸多疑問(wèn),現匯總論證如下,愿與各位專(zhuān)家學(xué)者共享。

　　一、資產(chǎn)負債表日“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì )計處理

　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應當直接計入所有者權益(資本公積——其他資本公積),繞開(kāi)了利潤表而進(jìn)入資產(chǎn)負債表。此規定與其他以公允價(jià)值計量的資產(chǎn)規定截然不同,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等,其資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值變動(dòng)都計入當期損益,而能夠以公允價(jià)值計量的資產(chǎn)中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計入所有者權益,為什么這樣規定,筆者很難接受。

　　其實(shí)作為金融資產(chǎn),可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別很微妙,僅僅取決于管理層的指定或打算持有時(shí)間的長(cháng)短,而投資性房地產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的流動(dòng)性還不如可供出售金融資產(chǎn),其公允價(jià)值變動(dòng)反而能夠計入當期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價(jià)值計量的資產(chǎn)項目后續計量核算應當是一致的,即因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應計入當期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),不需要將個(gè)別資產(chǎn)項目特殊化。這種將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計入所有者權益的特殊規定,也為日后企業(yè)所得稅暫時(shí)性差異的會(huì )計處理帶來(lái)很多不便。

　　二、關(guān)于可供出售債券資產(chǎn)的期末核算

　　對于可供出售金融資產(chǎn)為債券資產(chǎn)的,《企業(yè)會(huì )計準則(2006)》并沒(méi)有作出具體規定�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——應用指南(2006)》的有關(guān)規定是“資產(chǎn)負債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券的,應按票面利率計算確定的應收未收利息,借記“應收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調整)�？晒┏鍪蹅�券為一次還本付息債券投資的,應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息,借記本科目(應計利息),按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調整)。”

　　筆者認為,在會(huì )計期末無(wú)論分期付息債券的到期利息還是一次還本付息債券的未到期利息,都已經(jīng)包含在可供出售債券的期末公允價(jià)值中,根本沒(méi)有必要將“實(shí)際利息”與“攤余成本”引入該類(lèi)資產(chǎn)的期末計價(jià),更沒(méi)有必要過(guò)于迷信幾乎沒(méi)有哪個(gè)金融專(zhuān)家能準確確定的所謂“實(shí)際利率”,也就沒(méi)有必要為“可供出售金融資產(chǎn)”科目設置“利息調整”和“應計利息”等明細科目。

　　企業(yè)應當對可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價(jià)值計量模式,僅設置“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細科目。

　　對于分期付息債券,企業(yè)可以采用的第一種會(huì )計處理方法是將已到期尚未領(lǐng)取利息從債券期末公允價(jià)值中扣除,單獨作為“應收利息”核算并計入當期投資收益,將已扣除到期利息后的債券期末公允價(jià)值與期初公允價(jià)值比較,計算確定公允價(jià)值變動(dòng)金額并將其計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

　　引用上例,甲保險公司20×7年12月31日應將已到期未領(lǐng)取利息40萬(wàn)元直接確認為“應收利息”和“投資收益”(借:應收利息40萬(wàn)元,貸:投資收益40萬(wàn)元),該證券期初公允價(jià)值應當為1 028.244萬(wàn)元,期末公允價(jià)值應當為960.094萬(wàn)元(1 000.094萬(wàn)元-40萬(wàn)元),期末公允價(jià)值變動(dòng)金額應當為-68.15萬(wàn)元(960.094萬(wàn)元-1 028.244萬(wàn)元),并將該差額計入公允價(jià)值變動(dòng)損益(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益68.15萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)68.15萬(wàn)元)。

　　對于分期付息債券,企業(yè)還可以采用另外一種會(huì )計處理方法,但不會(huì )改變公允價(jià)值計量模式,即在會(huì )計期末先不考慮已到期未領(lǐng)取利息,直接以期末債券公允價(jià)值與期初公允價(jià)值比較,計算確定公允價(jià)值變動(dòng)金額并計入當期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),待實(shí)際取得利息時(shí)再沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價(jià)值(公允價(jià)值變動(dòng)),并按利息金額在確認投資收益的同時(shí)沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益。仍延用上例,甲保險公司20×7年12月31日該債券的期末公允價(jià)值應當為1 000.094萬(wàn)元,債券公允價(jià)值變動(dòng)差額應當為-28.15萬(wàn)元(1 000.094萬(wàn)元-1 028.244萬(wàn)元),并將該差額計入公允價(jià)值變動(dòng)損益(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益28.15萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)28.15萬(wàn)元),待第二年實(shí)際取得該到期利息時(shí)沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價(jià)值40萬(wàn)元(借:銀行存款或應收利息40萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40萬(wàn)元),然后再確認投資收益并沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益各40萬(wàn)元(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益40萬(wàn)元,貸:投資收益40萬(wàn)元)。該處理方法與第一種方法的最終結果是一致的,但是可以避免企業(yè)因領(lǐng)取利息前處置債券的麻煩。

　　至于可供出售的一次還本付息債券,企業(yè)大可不必考慮累計的未到期利息,交易各方會(huì )在確定交易價(jià)格時(shí)充分考慮利息因素的,所以完全按照公允價(jià)值計價(jià)并不會(huì )影響會(huì )計信息的真實(shí)性。

　　三、結論

　　綜上所述,筆者認為應當將可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,而不應當計入《企業(yè)會(huì )計準則(2006)》及相關(guān)資料所規定的“資本公積”,這樣可以使所有采用公允價(jià)值計量的資產(chǎn)項目在核算方式上保持一致,也可以避免所得稅核算時(shí)不必要的麻煩。

　　而對于可供出售債券資產(chǎn)的核算更不應該引入“實(shí)際利息”和“攤余成本”,完全按照公允價(jià)值模式進(jìn)行期末計量會(huì )使會(huì )計核算更便于操作而又不影響會(huì )計信息的真實(shí)性,“攤余成本”和“公允價(jià)值”兩種計量模式并舉的做法使會(huì )計計算與核算更麻煩了,其提供的會(huì )計信息也未必就真實(shí)合理。

　　參考文獻:

　　[1]財政部.企業(yè)會(huì )計準則(2006).2006.

　　[2]財政部.企業(yè)會(huì )計準則——應用指南(2006). 2006.

　　[3]財政部.企業(yè)會(huì )計準則講解(2006).2007.

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