有關(guān)會(huì )計分部報告的幾個(gè)問(wèn)題論文
[內容摘要] 隨著(zhù)全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區企業(yè)集團的涌現，分部財務(wù)信息的披露越來(lái)越受到人們的關(guān)注，成為會(huì )計信息披露制度的一個(gè)重要組成部分。本文圍繞分部報告的產(chǎn)生和發(fā)展以及幾個(gè)主要會(huì )計處理難點(diǎn)進(jìn)行探討，對我國分部信息披露的發(fā)展歷程作了一個(gè)簡(jiǎn)要的回顧并提出自己的看法。
[關(guān)鍵詞] 分部 信息披露 會(huì )計準則
證券市場(chǎng)的有效運轉和股份公司的順利建成都離不開(kāi)會(huì )計信息披露制度的建立和健全。隨著(zhù)全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區企業(yè)集團的涌現，分部財務(wù)信息的披露越來(lái)越受到人們的關(guān)注，成為會(huì )計信息披露制度的一個(gè)重要組成部分。1998年，聯(lián)合國貿易和發(fā)展會(huì )議的成員向該組織提交一份名為《會(huì )計披露在東亞金融危機中所扮演的角色：應吸取的教訓》的研究報告，指出：“為了減少所暴露的風(fēng)險，公司和金融機構的活動(dòng)日趨多樣化，投資者和債權人為獲取高報酬，將巨額資金交給高風(fēng)險部門(mén)使用，巨額獎金集中在潛在風(fēng)險很高的部門(mén)，而企業(yè)和銀行在財務(wù)報告中分部信息的披露很不充分，會(huì )計信息的使用者沒(méi)有能夠正確理解報告組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的集中情況，一些國際投資者忽略了潛在的較高的金融風(fēng)險，導致了巨額外國資本的不斷流入。最終，金融危機爆發(fā)使許多企業(yè)和金融機構破產(chǎn)、倒閉，投資者遭受重大的損失�！边@份報告強調分部信息披露的重要意義，使之再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。
一、分部報告的產(chǎn)生和發(fā)展
西方各國對分部信息披露的研究始于20世紀60年代。1965年，英國倫敦證券交易所要求上市公司按照行業(yè)披露銷(xiāo)售額和利潤的信息，開(kāi)創(chuàng )了分部信息披露的先河。之后，美國證券交易委員會(huì )SEC于1969年發(fā)布了《正式通過(guò)對格式S—1和S—7和S10的修正》，主要討論了財務(wù)報告行業(yè)分部的揭示。1976年，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）發(fā)布了第14號公告《企業(yè)分部財務(wù)報告》，并于1997年在對原準則修訂的基礎上頒布了第131號財務(wù)會(huì )計準則公告《關(guān)于企業(yè)分部和相關(guān)信息的揭示》，對企業(yè)經(jīng)營(yíng)分部的概念和特點(diǎn)做了更明確的規定。LASC也于同年7月頒布了修訂后的第14號國際會(huì )計準則，要求上市公司以及正處于上市過(guò)程的公司應披露其分部報告，鼓勵其他證券不公開(kāi)交易的企業(yè)自愿披露分部信息。經(jīng)過(guò)數十年的修訂和改進(jìn)，西方各國已經(jīng)形成了比較完善的準則規定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具權威性。但是，關(guān)于分部報告目前仍存在一些有爭議的問(wèn)題，如分部的確認，分部收入和費用的分配基礎，分部信息容量等。
二、分部報告的會(huì )計難點(diǎn)
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提供分部報告信息的基礎涉及的問(wèn)題是，分部報告信息是以集團公司的合并會(huì )計報表為基礎提供，還是以母公司的個(gè)別會(huì )計報表為基礎提供。對此，通常有兩種做法。第一種做法是，既要以合并會(huì )計報表為基礎提供，還要以母公司個(gè)別報表為基礎提供。第二種做法是，僅以合并會(huì )計報表為基礎提供。目前，國際上通行的做法是以合并會(huì )計報表為基礎提供。比如，國際會(huì )計準則認為，如果一份財務(wù)報告既包括證券公開(kāi)交易的企業(yè)的合并財務(wù)報表，也包括母公司或一個(gè)或多個(gè)子公司的個(gè)別財務(wù)報表，則分部報告信息只需以合并會(huì )計報表為基礎列報。當然，如果子公司本身就是證券公開(kāi)交易的企業(yè)，則它應在其個(gè)別財務(wù)報表中列報分部信息。美國會(huì )計準則也有類(lèi)似規定。筆者認為，雖然分部報告信息對于從整體上理解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果非常必要，但當母公司的報表和合并會(huì )計報表一并提供時(shí)，無(wú)論基于成本效益原則，還是從消除信息重復的角度考慮，以合并報表為基礎提供分部報告信息就足夠了，沒(méi)有必要再按母公司個(gè)別財務(wù)報表為基礎提供分部報告信息。
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分部的劃分和確定是分部報告的基礎。對于分部的劃分標準，目前國際上有兩種做法：一是以美國財務(wù)會(huì )計準則公告第131號《分部報告》為代表的“管理法”，二是以國際會(huì )計準則為代表的“風(fēng)險和報酬法”。管理法的指導思想是將企業(yè)的內部報告和外部報告結合起來(lái)，即在盡可能的情況下，企業(yè)對外報告所劃的分部可以與向企業(yè)高級管理部門(mén)報告的分部一致，這種分部被稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)分部。
與FASB第131號公告所不同的是，國際會(huì )計準則第14號雖然也強調以企業(yè)內部管理框架為起點(diǎn)來(lái)確定企業(yè)分部，但是它更多的著(zhù)眼于企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供勞務(wù)隱含的風(fēng)險和報酬。當按照內部管理要求確定的分部包括了風(fēng)險和報酬存在重大差異的產(chǎn)品和勞務(wù)時(shí)，需要對該產(chǎn)品和勞務(wù)進(jìn)行拆分，直至消除這種情況。
由以上內容我們不難看出“管理法”和“風(fēng)險報酬法”兩者的出發(fā)點(diǎn)不同，各有優(yōu)缺點(diǎn)。權衡之下，筆者更傾向于“管理法”，理由如下：管理法將內部管理部門(mén)報告的分部作為向外報告的分部，一方面使報表用戶(hù)可以將自己對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)的評價(jià)建立在與企業(yè)內部管理所用信息相同的基礎上，使分部信息更加真實(shí)可靠，有利于外部信息使用者預測企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景，投資風(fēng)險，獲利機會(huì )等；另一方面使企業(yè)在編制分部報表時(shí)無(wú)需額外收集資料，降低了編報的成本。
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無(wú)論是按照“管理法”還是“風(fēng)險報酬法”確定了分部之后，都還需要按成本效益和重要性原則從確定的分部中篩選出應單獨對外披露的分部，稱(chēng)為可報告分部。從國際會(huì )計準則和一些主要國家會(huì )計準則來(lái)看，可將能滿(mǎn)足下列條件之一的分部，納入可報告分部的范圍：
�。�1）收入（包括對外界客戶(hù)的銷(xiāo)售和分部間銷(xiāo)售）占所有行業(yè)分部收入的10%；
�。�2）營(yíng)業(yè)利潤和虧損的絕對數占所有未發(fā)生虧損或發(fā)生虧損的行業(yè)分部經(jīng)營(yíng)成果絕對數的10%；
�。�3）可確認資產(chǎn)占所有行業(yè)分部總資產(chǎn)的10%。
值得注意的是，在最終確認可報告分部之前，還必須進(jìn)行復評。只符合其中一項標準，但預計未來(lái)年度將不符合該判定標準的行業(yè)部門(mén)就不應視為可報告分部。反之，某一部門(mén)今年即使未符合任何判定標準，但該部門(mén)在以前數年中曾被列為可報告分部，且預計將來(lái)年度也會(huì )符合一個(gè)或多個(gè)判定標準的，則應視為可報告分部。此外，為了充分表達企業(yè)重要分部的財務(wù)信息，如果所有可報告分部的外銷(xiāo)收入低于銷(xiāo)貨總額的75%，則應增列其他部門(mén)為可報告分部，使其合計數達到75%以上。同理，如果可報告分部的數量超過(guò)10個(gè)，則該企業(yè)應將性質(zhì)最近的分部合并為一個(gè)更大的分部。
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