我國利潤分配會(huì )計的幾個(gè)問(wèn)題研究論文
[摘要]本文對我國會(huì )計法規沒(méi)有明確規范或雖有所規范但作者認為所做規范不正確的幾個(gè)利潤分配會(huì )計問(wèn)題：虧損彌補的來(lái)源和順序、利潤分配的順序、股票股利的會(huì )計處理等，提出了自己的見(jiàn)解，以期對修訂有關(guān)會(huì )計法規、指導會(huì )計實(shí)務(wù)有所裨益。
[關(guān)鍵詞]虧損彌補；利潤分配；股票股利
一、我國虧損彌補和利潤分配的順序
利潤是我國會(huì )計上反映經(jīng)營(yíng)成果的重要指標，虧損是利潤的反面。虧損彌補和利潤分配是財務(wù)與會(huì )計中的重要問(wèn)題之一。但是，我國現行會(huì )計法規對于虧損彌補和利潤分配的規范，或者不明確，或者容易使人產(chǎn)生歧義，影響了會(huì )計信息的質(zhì)量。因此，有必要研究虧損彌補和利潤分配會(huì )計問(wèn)題，為修訂有關(guān)會(huì )計法規做準備。
（一）虧損彌補的來(lái)源和順序
我國關(guān)于虧損彌補的會(huì )計法規主要有《公司法》、《企業(yè)財務(wù)通則》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》、《企業(yè)會(huì )計制度》等。
《公司法》第6章第177條涉及到虧損彌補，規定“公司的法定公積金不足以彌補上一年度公司虧損的，在依照前款規定提取法定公積金和法定公益金之前，應當先用當年利潤彌補虧損�！盵1]這條規定沒(méi)有十分明確地闡明虧損彌補的順序，但我們可以從行文中推斷：法定公積金補虧在年利潤補虧之前。該條的主要問(wèn)題是：虧損彌補的對象不應是“上一年度虧損”額，而是“上一年度末（累計）未彌補虧損額”，因為“上一年度虧損”顯然首先用上一年度期初未分配利潤彌補。這樣彌補后，上一年末就可能不但沒(méi)有虧損，而且有未分配利潤。
《公司法》第179條規定，“公司的公積金用于彌補公司的虧損，擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉為增加公司資本�！盵1]該條告訴我們，公積金可以彌補虧損；但是它沒(méi)有明確此處的公積金包括些什么？是“法定公積金”呢？還是“法定公積金”、“任意公積金”和“資本公積金”之和呢？從《公司法》行文的順序推斷，似乎應是后者。問(wèn)題是，這三個(gè)公積金彌補虧損的順序仍未交待。我國資本公積金中有很多不同性質(zhì)的項目，哪些項目可以用來(lái)補虧、哪些不可以呢？不得而知。另外《公司法》中的“法定公積金”與同年生效的行業(yè)財務(wù)制度和現行《企業(yè)會(huì )計制度（2001）》中的“法定盈余公積”用詞不一致，執行起來(lái)很不方便。
《企業(yè)財務(wù)通則》第31條規定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤彌補；下一年度利潤不足彌補的，可以在五年內用所得稅前利潤延續彌補。延續五年未彌補的虧損，用繳納所得稅后的利潤彌補�！盵2]這一條很容易使人產(chǎn)生歧義和費解，因為它沒(méi)有明確指出此條所規定的年度虧損實(shí)質(zhì)是指納稅虧損，即應納稅所得額出現虧損，而不是指會(huì )計虧損。會(huì )計上出現年度虧損不一定就會(huì )出現納稅虧損，會(huì )計上有年度利潤不一定就不會(huì )出現納稅虧損，因為年度應納稅所得額是以年度會(huì )計利潤額為基礎按照稅法調整得出的。會(huì )計上的年度虧損顯然首先用本年度期初未分配利潤彌補；會(huì )計上虧損彌補的對象應當是上年末（累計）未彌補的虧損，即現行會(huì )計制度中“利潤分配——未分配利潤”賬戶(hù)的年期初借方余額。
《企業(yè)財務(wù)通則》第31條所規定的內容應由稅法規范；由《企業(yè)財務(wù)通則》規范容易使人產(chǎn)生誤解，將其理解為會(huì )計虧損的彌補。事實(shí)上，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第11條對年度納稅虧損彌補做出了規定，即“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長(cháng)不得超過(guò)五年�！盵3]《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》第28條對納稅虧損彌補期限也做出了詳細的解釋。
《企業(yè)財務(wù)通則》第32條規定：“法定公積金用于彌補虧損，按照國家規定轉增資本金等�！盵2]但它沒(méi)有提到任意盈余公積；資本公積、公益金是否可以彌補虧損也沒(méi)有說(shuō)明，若與《公司法》第179條相對照，人們對此仍有懸念�？梢钥闯�，《企業(yè)財務(wù)通則》對會(huì )計虧損彌補的來(lái)源和順序仍不明確。
《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》第65條指出，盈余公積金可用于彌補虧損。[4]但它同樣沒(méi)有說(shuō)明資本公積、公益金是否可以補虧，對會(huì )計虧損彌補的來(lái)源和順序仍不明朗。
中國證監會(huì )《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規范問(wèn)答》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“問(wèn)答”）第3號《彌補累計虧損的來(lái)源、程序及信息披露》對上市公司彌補累計虧損的來(lái)源和順序作了規定，即：（1）公司當年對累計虧損的彌補，應按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序依次彌補。法定公益金不得用于彌補虧損。（2）公司采用上述方式仍不足以彌補累計虧損的，可通過(guò)資本公積中的股本溢價(jià)、接受現金捐贈、撥款轉入及其他資本公積明細科目部分加以彌補。[5]
《問(wèn)答》明確了公開(kāi)發(fā)行證券的公司會(huì )計累計虧損彌補的來(lái)源和順序，解決了《公司法》、《企業(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì )計制度》、行業(yè)會(huì )計制度等沒(méi)有明確規范的問(wèn)題。但是《問(wèn)答》僅對公開(kāi)發(fā)行證券的公司有效，其他企業(yè)仍然沒(méi)有明確的法律依據，且《問(wèn)答》法律效力不強，而虧損彌補屬于利潤分配問(wèn)題，涉及到有關(guān)各方的切身利益以及會(huì )計信息的質(zhì)量。因此，應盡早修訂《公司法》和有關(guān)會(huì )計制度對虧損彌補的規定。
《問(wèn)答》的資本公積中的股本溢價(jià)可以彌補虧損的規定很值得商榷。任意盈余公積、法定盈余公積本來(lái)屬于以前年度的利潤，將其用于彌補以前年度的累積虧損是合理的；資本公積中的接受現金捐贈、撥款轉入項目具有利潤性質(zhì)，用于彌補虧損也是可以理解的。但是股本溢價(jià)本應是股東對企業(yè)投入資本的一部分，而我國記入股本的投入資本僅是股票股數乘以股票面值（股票面值是1元），因此大部分投入資本被記入股本溢價(jià)。用股本溢價(jià)彌補虧損等于是用投入資本彌補虧損，這會(huì )導致如下后果：第一，混淆了投入資本與利潤的界線(xiàn)，侵蝕了企業(yè)的投入資本；第二，可分配利潤額、盈余公積、年末未分配利潤等指標質(zhì)量下降，因為它們并非一定來(lái)自企業(yè)的資本增值；第三，應付股利中的一部分可能屬于投入資本的返還。
筆者對虧損彌補的順序和來(lái)源的見(jiàn)解如下：
1.如果本年度有年初未分配利潤（即“利潤分配——未分配利潤”賬戶(hù)貸方有期初余額），那么本年度的會(huì )計虧損就自然通過(guò)“利潤分配——未分配利潤”賬戶(hù)，由年初未分配利潤彌補。彌補結果若“利潤分配——未分配利潤”賬戶(hù)出現貸方余額，即為年末未分配利潤；若該賬戶(hù)出現借方余額，即為年末未彌補虧損。
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