談新基本會(huì )計準則中利得與損失的改進(jìn)與不足論文
“利得”與“損失”概念在各國準則體系中都有出現，但其內涵與外延卻各不相同。2006年2月15日，在財政部發(fā)布的《會(huì )計準則——基本準則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新基本準則”）中，首次將利得與損失正式引入我國基本會(huì )計準則。本文通過(guò)對美國、英國、國際會(huì )計準則中相關(guān)概念的比較，明辨我國新基本準則中的利得與損失并探討其改進(jìn)與不足。
一、利得與損失——國際比較
美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）的第6號財務(wù)會(huì )計概念公告中，將財務(wù)報表要素劃分為十項，分別是：資產(chǎn)、負債、權益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費用、利得、損失。利得和損失是基本的財務(wù)報表要素。收入是一個(gè)狹義的概念，不包含利得。對收入界定采用的是“流轉過(guò)程觀(guān)（Flow Process Approach）”，將收入視為一種流轉過(guò)程，著(zhù)眼于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中資產(chǎn)的轉化或流動(dòng)。利得（Gains）是指“某一實(shí)體除來(lái)自于營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來(lái)自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來(lái)自于一切企業(yè)的其他交易、其他事項和情況的權益（或凈資產(chǎn)）的增加” [①]。同樣，費用也不包含損失。損失（Losses）是指“某一實(shí)體除因為費用和向業(yè)主分配以外，來(lái)自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來(lái)自于一切影響企業(yè)的其他交易、其他事項和情況的權益（或凈資產(chǎn)）的減少” [②]。
國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）在其概念框架中，將財務(wù)報表的要素劃分為五類(lèi)，分別是：資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用。其對收入的界定采用的是“流入量觀(guān)（Inflow Approach）”,強調流入的結果。這里的收益要素可以理解為廣義的收入，指會(huì )計期間內正常與非正�；顒�(dòng)中利益的增加，包括了收入和利得。收入是在企業(yè)正�；顒�(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的收益，利得是指滿(mǎn)足收益的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正�；顒�(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的其他項目。利得不是一個(gè)單獨的基本要素，而是收益要素下的一個(gè)子要素。同樣，費用包括了損失以及在企業(yè)正�；顒�(dòng)過(guò)程中發(fā)生的費用。損失是指滿(mǎn)足費用的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正�；顒�(dòng)中產(chǎn)生的其他項目。損失作為費用要素下的一個(gè)子要素。
英國《財務(wù)報告原則公告》中，將財務(wù)報表要素分為七項，分別是：資產(chǎn)、負債、所有者權益、利得、損失、業(yè)主投資和向業(yè)主分派。其中，利得（Gains）被定義為除了所有者投資增加以外所有的所有者權益的增加。通過(guò)對比可知，這里的“利得”概念是廣義的，相當于國際會(huì )計準則中的“收益”要素概念，同樣采用的是“流入量觀(guān)”。它包括了美國的“收入”和“利得”，相當于美國有關(guān)“全面收益”的概念。與利得概念相似，其損失（Losses）的概念也是廣義的，即向業(yè)主分派以外的所有者權益的減少，包括了 “費用”和“損失”。也就是說(shuō)，報告主體所有者權益的減少除了向所有者分派外，就是由損失產(chǎn)生的。
通過(guò)以上比較可知：狹義的“利得” 是指企業(yè)除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入和對外投資以外所有者權益的增加，而廣義的“利得”包含了營(yíng)業(yè)收入；狹義的“損失”是指企業(yè)除費用、分配的股利或支付的利息以外所有者權益的減少，而廣義的“損失”包含了費用。但無(wú)論是狹義還是廣義，它們都包括了企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性交易事項，以及其他一切沒(méi)有經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就導致的權益的增加或減少。利得與損失作為財務(wù)報表要素呈報，有利于全面地反映企業(yè)收益的變動(dòng)，提高會(huì )計信息的相關(guān)性。另外，值得一提的是，無(wú)論是英國還是美國準則，都將利得與損失定位于已確認標準上，即包含了已實(shí)現或未實(shí)現的權益變動(dòng)。
二、利得與損失——新基本準則的改進(jìn)與不足
2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的基本準則以取代1993年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》，對原基本準則中規定的會(huì )計目標、一般原則、會(huì )計要素和財務(wù)報告等方面進(jìn)行了修改，其中很重要的一項變動(dòng)是對會(huì )計要素的修改與規范。在原基本準則中，會(huì )計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素。其中，對于資產(chǎn)、負債、所有者權益基本上形成了定論，較有爭議的是關(guān)于構成利潤表的三個(gè)要素。在新基本準則中，不僅按照2000年《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》對六大會(huì )計要素進(jìn)行了重新定義，更值得關(guān)注的是，正式將“利得”和“損失”概念引入我國基本會(huì )計準則。新基本準則第二十七條規定：“利得是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所發(fā)生的、會(huì )導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的流出�！睆囊幎ㄖ锌梢钥闯�，這里的利得與損失是狹義的，不包括企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的收入和費用，著(zhù)眼于企業(yè)邊緣性、偶發(fā)性交易事項導致的權益變動(dòng)，與美國和國際會(huì )計準則中利得與損失的概念相近。以下對新基本準則的改進(jìn)與不足進(jìn)行探討。
新基本準則的改進(jìn)之處主要在于以下幾點(diǎn)：首先，原基本準則將收入定義為在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現的營(yíng)業(yè)收入，很明顯采用的是收入的“流轉過(guò)程觀(guān)”。 新基本準則引入了利得的概念，對其進(jìn)行了補充，體現了更的基礎。其次，利得與損失作為財務(wù)報表子要素的增加，將非經(jīng)常性損益由表外披露改為表內確認，使得權益的變動(dòng)情況得到了更全面的反映。再者，通過(guò)各國準則對比可以看出，利得與損失要素是國際公認的概念，只是內涵各有不同而已，將其引入我國準則體系，體現出我國準則與國際協(xié)調的決心。
新基本準則的不足之處主要體現在以下幾點(diǎn)：
1. 與具體準則銜接不明，難以指導實(shí)踐。新基本準則給出了利得與損失的定義，同時(shí)在所有者權益和利潤的章節都涉及利得與損失，將利得與損失分為直接記入所有者權益的利得與損失和直接記入當期利潤的利得與損失。關(guān)于直接記入所有者權益的利得與損失，《會(huì )計準則第30號——財務(wù)報表列報》中明確規定應當將其在所有者權益變動(dòng)表中予以反映。然而，關(guān)于直接記入當期利潤的利得與損失，基本準則中雖然給出了概念，但在具體準則中并未進(jìn)行詳細規定�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第30號——財務(wù)報表列報》中利潤表的單列項目不包括利得與損失，同時(shí)沒(méi)有更為明細的講解，使得基本準則與具體準則銜接不明。筆者認為，準則制定部門(mén)應當注重基本準則與具體準則之間的銜接，或給出相應的解釋與指南，以便基本準則真正運用于實(shí)踐，而不是僅僅追求符合理論型財務(wù)會(huì )計概念框架的特征。
2. 利得與損失的子要素地位尷尬。新基本準則考慮到與《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》的一致，沒(méi)有改變財務(wù)報表六大要素的框架，將利得與損失作為財務(wù)報表的子要素。但從利得與損失的本質(zhì)上看，它們代表了利益的增加與減少，與收入與費用的性質(zhì)沒(méi)有差別，四者應當處于并列的地位。通過(guò)國際比較不難發(fā)現，利得與損失要素要么作為基本財務(wù)報表要素與收入和費用要素并列設置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。而我國當前的做法將從利得與損失要素置于子要素地位，與收入和費用要素處于不同層次，使得利得與損失在財務(wù)報表中地位尷尬。筆者認為，可以考慮擴大收入要素的內涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，即采用與國際會(huì )計準則相類(lèi)似的做法。這樣既不增加基本要素的數量，又體現出收入的“流入量觀(guān)”，是較為合理的思路。同理，可以將損失作為廣義的費用要素下的子要素。
3. 未實(shí)現的利得及損失的確認。之前已經(jīng)提及，英國和美國準則都將利得與損失定位于已確認的（包含已實(shí)現或未實(shí)現）權益變動(dòng)，認為一些未實(shí)現的權益變動(dòng)只要是很可能導致未來(lái)經(jīng)濟利益的流入或流出，并能可靠計量的，就應當在財務(wù)報表中得到確認，這體現了以資產(chǎn)負債觀(guān)為基礎的全面收益觀(guān)的精神。全面收益的呈報，業(yè)績(jì)報告的改革，是國際會(huì )計的趨勢。但新基本準則中并未涉及未實(shí)現利得與損失的確認問(wèn)題。只是在第九條規定：“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告”。并在第十八條規定：“企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用”。這說(shuō)明新基本準則傾向于不允許確定未實(shí)現的利得及損失，也就是排斥了全面收益觀(guān)。這種保守的做法可能是基于當前我國計量屬性的局限性考慮的，但它與國際會(huì )計發(fā)展的趨勢卻是背道而馳的。
[1] 財政部：《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》，1993年7月1日。
[2] 財政部：《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》，2006年2月15日。
[3] 程春暉：《全面收益會(huì )計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2000年12月第1版，第100-109頁(yè)。
[4] 唐國平：《財務(wù)會(huì )計對象要素研究》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2003年3月第1版，第172-178頁(yè)。
[5] 汪祥耀：《會(huì )計準則的發(fā)展：透視、比較與展望》，廈門(mén)大學(xué)出版社，2001年7月第1版，第242-245頁(yè)。
[6] 汪祥耀：《英國會(huì )計準則研究與比較》，立信會(huì )計出版社，2002年6月第1版，第41-43頁(yè)。
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