實(shí)施具體會(huì )計準則若干問(wèn)題的思考論文

　　一、具體會(huì )計準則在企業(yè)會(huì )計準則中占據何種地位？

　　企業(yè)會(huì )計法規由基本會(huì )計準則、具體會(huì )計準則、行業(yè)會(huì )計制度、企業(yè)財務(wù)通則和行業(yè)財務(wù)制度組成。這五個(gè)方面分別以不同的對會(huì )計核算和報告行為進(jìn)行規范，各自扮演著(zhù)不同的角色。具體會(huì )計準則是以基本會(huì )計準則為指導而制定的，它是基本會(huì )計準則的具體化，具有可操作性，同時(shí)，它還為制定企業(yè)內部會(huì )計制度提供了依據和指導。行業(yè)會(huì )計制度是與基本會(huì )計準則配套按行業(yè)制定的企業(yè)會(huì )計制度，主要規定了相應行業(yè)及業(yè)務(wù)的會(huì )計核算和會(huì )計報告的內容與。由此可以看出，我國目前企業(yè)會(huì )計準則組成內容的一個(gè)重要特點(diǎn)就是會(huì )計準則和會(huì )計制度并存。但是，從實(shí)際執行的情況看，在具體會(huì )計準則和行業(yè)會(huì )計制度兩種不同形式中，起主導作用的是行業(yè)會(huì )計制度，具體會(huì )計準則并沒(méi)有占據應有的地位。這是由過(guò)去基本會(huì )計準則與行業(yè)會(huì )計制度的特殊關(guān)系造成的。

　　《企業(yè)會(huì )計準則》即基本會(huì )計準則發(fā)布后，規范企業(yè)會(huì )計核算的仍是行業(yè)會(huì )計制度。至于操作性較強的具體會(huì )計準則發(fā)布實(shí)施后是否會(huì )改變這種狀況，筆者認為也不盡然。我國新頒布實(shí)施的具體會(huì )計準則只適用于上市公司，非上市公司仍沿用行業(yè)會(huì )計制度。我國上市公司雖然以驚人的速度增長(cháng)，但相對于整個(gè)國民而言，其所占比重遠不及具有成熟資本市場(chǎng)的西方國家，非上市公司在相當長(cháng)的時(shí)間內還是國民經(jīng)濟的重要支柱。因此，在只占國民經(jīng)濟少量比重的上市公司中運用會(huì )計準則，就顯得過(guò)于超前，其力度和影響會(huì )受到影響，再加上會(huì )計人員對行業(yè)會(huì )計制度的長(cháng)期依賴(lài)性，更使具體會(huì )計準則的實(shí)施打了折扣。而非上市公司的會(huì )計人員所遵守的會(huì )計規范則是行業(yè)會(huì )計制度，并且這種“軟”已經(jīng)被廣大會(huì )計工作者所接受和認同，因此，非上市公司的會(huì )計準則自然難以占據其應有的地位。

　　要想從根本上解決目前具體會(huì )計準則的被動(dòng)局面，其可行的方法應當是逐步實(shí)現會(huì )計準則與會(huì )計制度并軌。筆者認為，其基本思路應該是，根據企業(yè)具體會(huì )計準則，對現有的企業(yè)會(huì )計制度進(jìn)行適當修訂，訂出一套示范性的會(huì )計準則操作指南，以替代現有的企業(yè)會(huì )計制度和財務(wù)制度，經(jīng)試行后再逐步取消示范性指南，由各會(huì )計主體根據會(huì )計準則，制定適宜本單位的內部會(huì )計制度。

　　二、具體會(huì )計準則是否具有不可替代的優(yōu)點(diǎn)？

　　具體會(huì )計準則目前只出了10個(gè)，但已經(jīng)顯示出其優(yōu)勢，在某些方面彌補了以往會(huì )計制度存在的缺陷或不足。具體表現在以下幾個(gè)方面。

　　1、縮短了與國際慣例的差距。我國經(jīng)濟參與國際分工和國際競爭日益劇增的趨勢，要求會(huì )計信息成為國際商業(yè)語(yǔ)言，會(huì )計處理的程序和方法盡可能多地采用國際會(huì )計慣例。而具體會(huì )計準則的出臺與實(shí)施，縮小了我國與西方國家的距離。

　　2、更具可操作性。雖然具體會(huì )計準則只出臺了一小部分，但均是對涉及具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會(huì )計核算和會(huì )計報告的有關(guān)事宜做出了詳細規定，主要包括確認方法、計量方法和報告方法三個(gè)方面，使其更具可操作性。例如，基本會(huì )計準則第十三條規定：“會(huì )計處理方法前后備期應當一致，不得隨意變更，應當將變更的情況、變更的原因及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，在財務(wù)報告中說(shuō)明�！钡�并沒(méi)有交代哪些情況下“確有必要變更”。而在會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正會(huì )計準則中，則明確規定了“確有必要變更”的兩個(gè)原因：一是法律或會(huì )計準則等行政法規、規章要求變更會(huì )計政策；二是變更會(huì )計政策能夠使所提供的會(huì )計信息更相關(guān)、更可靠，并規定了會(huì )計政策變更的會(huì )計處理方法，即追溯調整法和未來(lái)適用法。

　　3、對表外項目的披露給予了充分關(guān)注。我國對表外披露項目一直沒(méi)有統一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規范，主要表現為對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不予披露。而具體會(huì )計準則時(shí)表外披露作了嚴格的規定，彌補了以往此方面的不足，可以增加會(huì )計信息的真實(shí)性，維護會(huì )計信息使用者的合法權益。如會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正會(huì )計準則中，明確規定了會(huì )計報表附注中應當披露以下內容：會(huì )計政策和會(huì )計估計變更的內容和理由、變更的影響數以及變更影響數不能合理確定的理由；重要會(huì )計差錯的內容；重要會(huì )計差錯的更正金額等等。再如，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的信息披露會(huì )計準則明確規定，在會(huì )計報表附注中應作以下披露：在存在控制關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)時(shí)，不論它們之間有無(wú)交易，均應當披露與企業(yè)有關(guān)的主要情況；如與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，應當披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類(lèi)型和交易要素。

　　4、避免了收入虛增的情況發(fā)生。行業(yè)會(huì )計制度規定，企業(yè)應采用權責發(fā)生制原則，在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據時(shí)，確認營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現。按此規定，對于一些特殊業(yè)務(wù)，如回購業(yè)務(wù)，應確認收入的實(shí)現，這會(huì )造成營(yíng)業(yè)收入虛增，利潤不真實(shí)。收入會(huì )計準則著(zhù)眼于商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉移、對售出的商品不再實(shí)施控制、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地予以計量等，以此來(lái)判斷收入是否可以確認。按此會(huì )計準則的要求，對于回購業(yè)務(wù)，由于它并沒(méi)有相關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，因此不能確認收入實(shí)現，就可以避免虛增收入的情況發(fā)生，相應地就解決了利潤不真實(shí)的問(wèn)題。

　　三、具體準則能否順利實(shí)施，并真正發(fā)揮作用？

　　既然具體會(huì )計準則本身具有不可代替的優(yōu)點(diǎn)，那么，在其實(shí)施過(guò)程中，能否真正發(fā)揮其應有的作用呢？答案是否定的。主要表現在兩個(gè)方面：

　　1、會(huì )計人員在短期內難以達到具體會(huì )計準則的要求，直接到具體會(huì )計準則的實(shí)施。

　　具體會(huì )計準則有一個(gè)較明顯的特點(diǎn)，即某些業(yè)務(wù)需要會(huì )計人員作出職業(yè)判斷后，再進(jìn)行會(huì )計核算。如收入會(huì )計準則中的收入概念，道出了收入的重要本質(zhì)，即“經(jīng)濟利益的總流入”，因此會(huì )計人員在運用收入準則進(jìn)行收入核算時(shí)，尤其要注意形成收入交易的實(shí)質(zhì)是什么，而不能象行業(yè)制度一樣憑交易的形式來(lái)作出判斷，這就需要會(huì )計人員進(jìn)行職業(yè)判斷。再如，資產(chǎn)負債表日后事項會(huì )計準則的核心之一是對資產(chǎn)負債表編制日后的重大事項進(jìn)行處理。而對“重大性”并未在數量上進(jìn)行規定，實(shí)際上也很難制訂這種量化指標，這也需要會(huì )計人員進(jìn)行職業(yè)判斷，既不能只披露有利事項而回避不利事項，也不能任何事項都全部予以披露。

　　職業(yè)判斷能力決定了具體會(huì )計準則對財務(wù)人員的要求起點(diǎn)更高，而我國會(huì )計人員的實(shí)際水平卻遠遠達不到具體會(huì )計推則的要求，主要表現在我國長(cháng)期以來(lái)，一直實(shí)行分部門(mén)、分行業(yè)、分所有制的會(huì )計制度，會(huì )計制度留給會(huì )計人員選擇和判斷的空間很小，養成了許多會(huì )計人員依樣畫(huà)葫蘆的習慣，形成了比較定型的會(huì )計思維。而一旦這種規范變得靈活起來(lái)，選擇的空間增大后，很多人就不知所措了。因此，會(huì )直接影響到具體會(huì )計準則的實(shí)施。

　　2、對具體會(huì )計準則的理解程度，也是具體會(huì )計準則能否發(fā)揮作用的一個(gè)重要方面。

　　具體會(huì )計準則的頒布與實(shí)施，其中最重要的目的之一就是為了保證會(huì )計披露的真實(shí)性和全面性，以維護會(huì )計信息使用者的合法權益。但是會(huì )計人員是否能夠深刻領(lǐng)會(huì )準則的基本含義，吃透準則，將會(huì )直接影響到會(huì )計確認、計量和報告，進(jìn)而影響到會(huì )計披露的真實(shí)性和全面性。

　　如收入會(huì )計準則對收入確認原則的改變，使得會(huì )計人員在確認時(shí)要進(jìn)行分析。對于分期收款銷(xiāo)售、代銷(xiāo)、交款提貨銷(xiāo)售、預收貨款銷(xiāo)售、托收承付結算等方式銷(xiāo)售，按準則和行業(yè)制度來(lái)確認形成的收入，結果是一樣的，但對于特殊情況，則不一樣。如為保持貿易關(guān)系，A公司將一批商品運往國外B公司，獲得了收取貨款的權利。當時(shí)，B公司所在國正處于動(dòng)蕩之中。按行業(yè)制度的規定，A公司完全有理由在獲得收取貨款的權利時(shí)，確認營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現。但按收入準則的規定，A公司則不能確認收入的實(shí)現。因為貨款是否真的能收回來(lái)尚無(wú)法確知。即使可以收回來(lái)，是收回全額還是只收取其中的一小部分，現在也難以作出清楚的判斷。因此，需要會(huì )計人員認真領(lǐng)會(huì )準則的精神，確保收入的確認和計量真實(shí)、準確。

　　另外，上市公司與非上市公司所遵循的會(huì )計規范不同，必然會(huì )造成一部分會(huì )計信息失去可比性。而會(huì )計信息使用者依據財務(wù)報告所做出的投資預測和決策，就難以做到準確無(wú)誤，甚至會(huì )出現錯誤的情況。

　　要想使具體會(huì )計準則順利實(shí)施，并真正發(fā)揮其應有的作用，應把提高廣大會(huì )計人員的素質(zhì)作為一個(gè)重點(diǎn)工作來(lái)抓。會(huì )計人員素質(zhì)的高低無(wú)疑是會(huì )計信息質(zhì)量高低的決定因素。鑒于目前行業(yè)內會(huì )計人員的業(yè)務(wù)水平存在著(zhù)巨大差距，對會(huì )計人員的從業(yè)資格要有嚴格的規定；對于行業(yè)間會(huì )計人員存在著(zhù)知識屏障、綜合知識結構匱乏的情況，應在堅持專(zhuān)業(yè)資格考評結合制度的基礎上，相應提高資格的入門(mén)條件，重視學(xué)歷在考評中的作用；同時(shí)，加強會(huì )計人員的繼續教育，提高會(huì )計人員終身教育的觀(guān)念，以不斷吸收新知識，優(yōu)化知識結構。

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