企業(yè)投資性房地產(chǎn)會(huì )計核算與稅法的差異分析
摘要：新會(huì )計準則要求單獨核算投資性房地產(chǎn)。企業(yè)投資性房地產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行初始確認和計量，在后續計量中，通常應當采用成本模式，滿(mǎn)足特定條件的也可以采用公允價(jià)值模式。兩種不同模式的計量其會(huì )計核算與稅法都會(huì )產(chǎn)生暫時(shí)性差異，解決暫時(shí)性差異最好的方法是資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
關(guān)鍵詞：企業(yè)投資性房地產(chǎn);計量模式;會(huì )計核算;稅法差異
隨著(zhù)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)市場(chǎng)日益活躍，企業(yè)對有關(guān)的房地產(chǎn)或物業(yè)項目進(jìn)行投資漸成一種時(shí)尚。為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)，其用途、狀態(tài)、目的等方面與企業(yè)自用的廠(chǎng)房、辦公樓和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用于銷(xiāo)售的房地產(chǎn)是不同的。
《企業(yè)會(huì )計制度》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“原制度”)將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，這不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構成情況及各類(lèi)房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的貢獻�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“投資性房地產(chǎn)準則”)規范了投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露，實(shí)現了會(huì )計準則的創(chuàng )新與突破。
一、企業(yè)投資性房地產(chǎn)新舊會(huì )計核算的差異
投資性房地產(chǎn)準則明確規定，企業(yè)投資性房地產(chǎn)應當單獨確認和計量，與企業(yè)自用的房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)的會(huì )計核算有所不同，區別如—。
1.要求單獨核算和反映投資性房地產(chǎn)對為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物，要求專(zhuān)門(mén)設置“投資性房地產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，并在資產(chǎn)負債表上單獨列示。
2. 適當引入了公允價(jià)值計量模式投資性房地產(chǎn)準則規定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量;但在有數據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量的投資性房地產(chǎn)，應當同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件。第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)�！八诘亍币话闶侵竿顿Y性房地產(chǎn)所在的大中型城市的城區。第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計�！巴�(lèi)或類(lèi)似的房地產(chǎn)”對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結構類(lèi)型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權而言，是指同一城區、同一位置區域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
可見(jiàn)，我國在投資性房地產(chǎn)的后續計量中首選成本模式，對公允價(jià)值模式是謹慎使用的。而國際會(huì )計準則理事會(huì )(簡(jiǎn)稱(chēng)“IASB”)認為，從公允價(jià)值模式變更為成本模式通常不大可能導致更恰當的列報，說(shuō)明IASB更偏向于采用公允價(jià)值模式。這一差異是考慮我國房地產(chǎn)市場(chǎng)現狀的基礎上，普遍使用公允價(jià)值計量屙陛條件還未成熟所致。
3.借鑒了國際財務(wù)報告準則中確定公允價(jià)值的方法在公允價(jià)值模式下，企業(yè)能否合理地對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，關(guān)鍵取決于公允價(jià)值的確定方法是否恰當�？紤]到可操作性等方面因素，我國借鑒了國際財務(wù)報告準則中確定公允價(jià)值的方法。
二、采用成本模式計量下企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì )計處理以及與稅法差異
成本模式計量下投資『生房地產(chǎn)的會(huì )計處理比較簡(jiǎn)單，主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷(xiāo))”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”等科目，可比照“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷(xiāo)”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準備”等相關(guān)科目進(jìn)行處理。
例1：2008年4fl，甲企業(yè)計劃購人一棟寫(xiě)字樓用于對外出租。4月8日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自購買(mǎi)日起將這棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)，為期3年。4月15日，甲企業(yè)實(shí)際購入寫(xiě)字樓，支付價(jià)款194o萬(wàn)元。假定該寫(xiě)字樓使用壽命為20年，預計凈殘值2o萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率為 25%。按照經(jīng)營(yíng)租賃合同約定，乙企業(yè)每月支付租金10萬(wàn)元。當年12月，這棟寫(xiě)字樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，甲企業(yè)于2008年l2月31日計提減值準備2O0萬(wàn)元。甲企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理如—(1)2008年4月15日購入寫(xiě)字樓時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓 19400000貸：銀行存款 19400000(2)每月計提折舊時(shí)[(1940-20)÷2O÷12=8(萬(wàn)元)：
借：其他業(yè)務(wù)成本80000貸：投資陛房地產(chǎn)累計折舊(攤銷(xiāo)) 80000(3)確認租金收入時(shí)：
借：銀行存款(或其他應收款) 100000貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000(4)2008年iN 31日計提減值準備時(shí)：
借：資產(chǎn)減值損失 2000000貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 2000000因為稅法未定義投資性房地產(chǎn)，所以對于會(huì )計上確認的投資性房地產(chǎn)，仍須按固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
根據《企業(yè)所得稅法》第十條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規定，投資性房地產(chǎn)減值準備不得扣除。其所得稅的納稅調整方法如下：
若{本期會(huì )計折IH+本期計提}一按稅法規定本期允許>0或攤銷(xiāo)額 減值準備扣除的折舊或攤銷(xiāo)額說(shuō)明投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時(shí)性差異(或本期轉回前期的應納稅暫時(shí)性差異)。則應調增應納稅所得額，調增的金額：(本期會(huì )計折舊或攤銷(xiāo)額+本期計提減值準備)一按稅法規定本期允許扣除的折舊或攤銷(xiāo)額。
若{本期會(huì )計折舊+本期計提}一按稅法規定本期允許
假設上例稅務(wù)上固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、預計凈殘值與會(huì )計處理相同，形成暫時(shí)f生差異的僅是計提減值準備2O0萬(wàn)元。
則稅：~ _2007年127]31日應將該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值小于計稅基礎的200萬(wàn)元，即可抵扣暫時(shí) 差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)(2000000*25%) 500000貸：所得稅費用一遞延所得稅費用(2000000*25%)500000由于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(cháng)期股權投資等價(jià)值較大的非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值，其價(jià)值恢復的可能性極小或不存在，加上為避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》規定，長(cháng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉回。
所以，上面確認的遞延所得稅資產(chǎn)只有等待處置投資性房地產(chǎn)時(shí)才能將可抵扣的暫時(shí)l生差異全部轉回。
三、采用公允價(jià)值模式計量下企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì )計處理以及與稅法差異
企業(yè)只有存在確鑿證據表明其公允價(jià)值能夠持續可靠取得，才允許采用公允價(jià)值計量模式。采用公允價(jià)值模式計量，企業(yè)應當在“投資性房地產(chǎn)”科目下設置 “成本”和‘公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細科目，并不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計人當期損益(通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目)。
采用公允價(jià)值模式計量下投資性房地產(chǎn)的會(huì )計處理與稅法的差異主要體現在兩點(diǎn)：(1)稅法上仍可以照提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，并于稅前扣除。(2)會(huì )計上確認公允價(jià)值變動(dòng)損益，稅法不確認公允價(jià)值變動(dòng)損益，應作納稅調整。
例2：某上市公司自建房地產(chǎn)一幢，造價(jià)5000萬(wàn)元，于2007年12月31日達到預定可使用狀態(tài)，并于當天對外簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同，租賃期至2010 年12月31日。該公司采用公允價(jià)值計量模式核算投資性房地產(chǎn)。假設該房地產(chǎn)計算企業(yè)所得稅時(shí)凈殘值率為10%，采用直線(xiàn)法計算折舊，折舊年限二十年，企業(yè)所得稅稅率為25%。有關(guān)資料及相關(guān)財稅處理如—(1)2007年12月31日該房產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 50000000貸：在建工程 50000000(2)2008年12月31日，假設該房地產(chǎn)公允價(jià)值為58oo~ ：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8000000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益8000000稅務(wù)處理：
2008年稅法計提折I13=5000*90%+20=225(萬(wàn)元)。
因此，本年度應調減應納稅所得額=800+225=1025(萬(wàn)元)。
此時(shí)，投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值580O萬(wàn)元，計稅基礎為4775萬(wàn)元，形成應納稅暫時(shí)性差異1025萬(wàn)元，應按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法的要求確認為遞延所得稅負債。賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用(10250000*25%)2562500貸：遞延所得稅負債一投資性房地產(chǎn)(10250000*25%)2562500假設2008年會(huì )計利潤為38007J"元，不考慮其他納稅調整因素，.~112008年當年應交所得稅為：
當年應交所得稅=應納稅所得額 適用的所得額稅率= (3800—1025) 25%=693.75(萬(wàn)元)借：所得稅費用一當期所得稅費用 6937500貸：應交稅費一應交所得稅 6937500則利潤表中的所得稅費用=693.75+256.25=950(萬(wàn)元)(3)2009年12月31H，若該房地產(chǎn)公允價(jià)值降為570o萬(wàn)元，則：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000000貸：投資性房地產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng) 1000000稅務(wù)處理：
2009年稅法計提折舊仍為225萬(wàn)元。
因此，2009年申報所得稅時(shí)，應調增應納稅所得額100萬(wàn)元，同時(shí)調減應納稅所得22 元，累計調減應納稅所得額12 元。
此時(shí)，該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為57oo~元，計稅基礎為4550萬(wàn)元。形成應納稅暫時(shí)性差異1150萬(wàn)元，H52008年年末多增應納稅暫時(shí)『生差異125萬(wàn)元，應再確認為遞延所得稅負債。
借：所得稅費用一遞延所得稅費用(1250000*25%) 312500貸：遞延所得稅負債一投資性房地產(chǎn) (1250000*25%)312500假設2009年會(huì )計利潤為450o萬(wàn)元，不考慮其他納稅調整因素，~1J2009年當年應交所得稅=(4500— 125)*25%=1093.75(萬(wàn)元)借：所得稅費用一當期所得稅費用 10937500貸：應交稅費一應交所得稅 10937500則利潤表中所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅=1093.75+31.25= 1125(萬(wàn)元)(4)2010年4月，公司將房地產(chǎn)收回并對外轉讓?zhuān)D讓價(jià)款6800萬(wàn)元，應納營(yíng)業(yè)稅3407 元，假設不考慮城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅，其賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 68000000貸：其他業(yè)務(wù)收入 68000000借：其他業(yè)務(wù)成本 60400000貸：投資性房地產(chǎn)一成本 50000000一公允價(jià)值變動(dòng) 7000000應交稅費一應交營(yíng)業(yè)稅 3400000借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 7000000貸：其他業(yè)務(wù)收人 7000000稅務(wù)上，2010年稅法折113=5000*90%÷20÷12"4=75(萬(wàn)元)轉讓時(shí)，該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值5700萬(wàn)元，計稅基礎凈值為447 元(5000—225*2-75)，差額122 元。
2010年申報所得稅時(shí)，應調增應納稅所得1225萬(wàn)元，同時(shí)調減稅法計提的折舊額75萬(wàn)元，累計調增1150萬(wàn)元。原確認的遞延所得稅負債在本期全部轉回。
借：遞延所得稅負債一投資性房地產(chǎn)(1 1 5O00O0 25%)2875000貸：所得稅費用一遞延所得稅費用(11 500000 2 5%)2875000“遞延所得稅負債”的“T”型賬戶(hù)所示見(jiàn)表1。
假設2010年會(huì )計利潤為5ooo~元，則：
當期應交所得稅=(5000+1150)*25%=1537.5(萬(wàn)元)借：所得稅費用一當期所得稅費用 15375000貸：應交稅費一應交所得稅 15375000則利潤表中所得稅費用=(1537.5—287.5)=1250(萬(wàn)元)四、結語(yǔ)企業(yè)投資性房地產(chǎn)與企業(yè)自用的房地產(chǎn)以及作為存貨的房地產(chǎn)由于其用途、狀態(tài)、目的等方面的差異，其會(huì )計核算有所不同。由于企業(yè)投資性房地產(chǎn)核算方法的特殊性，導致所得稅處理與會(huì )計準則存在較大的差異，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，將會(huì )計與稅法差異的結果通過(guò)核算方法體現出來(lái)，以達到完美的統一。
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