淺析建造合同準則弊端

　　建造合同在會(huì )計準則中的定義是指企業(yè)為了建造一項或數項在功能、技術(shù)、設計及最終用途等方面具有密切關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)所訂立的合同，有成本加成合同和固定造價(jià)合同兩種。以下是yjbys小編為您整理的淺析建造合同準則弊端論文，希望能對您有所幫助。

　　摘要：造船行業(yè)建造合同周期日益縮短，很多情況下都少于1年，這時(shí)建造合同準則在造船行業(yè)中的實(shí)際應用就存在諸多弊端。本文對此進(jìn)行了詳細的分析，并提出了相應的對策。

　　關(guān)鍵詞：建造合同準則 弊端 完工百分比法 造船行業(yè)

　　一、引言

　　隨著(zhù)造船行業(yè)建造速度的日益加快，在很多情況下造船行業(yè)的建造周期都小于一年，這時(shí)由于企業(yè)在確認進(jìn)度時(shí)存在較大的人為調節性，收入與費用的確認也時(shí)常存在變更，受人為主觀(guān)性影響較大，如果運用進(jìn)度確認法(或稱(chēng)完工百分比法)反而可能造成企業(yè)財務(wù)會(huì )計報表的真實(shí)有效性有所降低，不利于建造合同準則在造船行業(yè)得到切實(shí)有效的運用。本文擬以造船行業(yè)為例，全面分析建造合同準則尤其是完工百分比法在企業(yè)應用中存在的弊端，并有針對性地提出相應的完善對策，以期對造船行業(yè)同行們的工作有所裨益。

　　二、建造合同及其準則的涵義

　　建造合同在會(huì )計準則中的定義是指企業(yè)為了建造一項或數項在功能、技術(shù)、設計及最終用途等方面具有密切關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)所訂立的合同，有成本加成合同和固定造價(jià)合同兩種。以造船行業(yè)為例，是由建造方與船東簽訂的合同。合同收入、合同成本等是建造合同的主要要素。其中，合同收入包含合同初始約定價(jià)款(雙方商定的合同總金額)和因合同索賠、變更、獎勵等原因而增加的合同收入;合同成本包含自合同簽訂至合同實(shí)現的全過(guò)程中所產(chǎn)生的合同實(shí)施有關(guān)直接或間接費用。執行建造合同確認合同成本與合同收入的關(guān)鍵在于完工進(jìn)度的有效確認。

　　2007年我國正式頒布實(shí)施了《建造合同準則》，這為我國會(huì )計領(lǐng)域標準化提供了參照依據的同時(shí)，也為我國建造合同制度的實(shí)施提供了法律保障。 準則規定，對于合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計量、完工進(jìn)度能夠準確確定的建造合同，應依據建造合同實(shí)際能夠收回的合同成本及合同成本確認當期合同費用;對于無(wú)法收回合同成本或合同收入收回的可能性不大的建造合同，不應確認收入，而應在實(shí)際收回成本時(shí)確認為合同費用。

　　三、建造合同準則在造船行業(yè)應用中存在的弊端

　　下面就從建造合同總收入、預計合同總成本、合同完工進(jìn)度、建造收入與應收賬款確認時(shí)間、人為調節利潤與收入的操作空間及稅務(wù)等方面進(jìn)行分析建造合同準則在造船行業(yè)應用中存在的弊端。

　　1、合同總收入的預計難度較大。

　　一方面，目前造船行業(yè)對于收入確認的條件之一的“合同有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”事項的判斷充滿(mǎn)了主觀(guān)判斷色彩，相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性與不可能性之間沒(méi)有明顯判斷指標，根據實(shí)際經(jīng)濟環(huán)境的變化，造船行業(yè)有時(shí)在遵守建造合同準則時(shí)遇到有關(guān)要求相互矛盾的情況。例如，在全球金融危機背景條件下，造船行業(yè)逐步由賣(mài)方市場(chǎng)轉為買(mǎi)方市場(chǎng)，船東的預付款比例自原來(lái)的80%降低為目前的30%～50%，且船只的交付由于各種不確定的增加而變得更加困難，這時(shí)如果依據進(jìn)度確認法就應當確認有關(guān)建造收入，但是依據會(huì )計準則中的謹慎性原則，就不應按建造合同準則確認收入，而應在合同有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時(shí)再行確認�？梢�(jiàn)，建造合同準則在收入確認這部分沒(méi)有充分考慮企業(yè)內部環(huán)境變化等因素的影響，故該準則在造船行業(yè)的實(shí)際應用過(guò)程中存在收入確認較為困難無(wú)法有效實(shí)施進(jìn)度確認法的弊端。

　　另一方面，在金融危機背景下船價(jià)波動(dòng)較大，許多船廠(chǎng)都面臨著(zhù)船東要求降價(jià)或減價(jià)的局面，這時(shí)船廠(chǎng)可以有效控制與船東簽訂減價(jià)的時(shí)間，以達到調節各年度間利潤的目的。此外，造船行業(yè)在一般情況下，其合同屬于固定造價(jià)合同，其收入的確認較為簡(jiǎn)單，但是由于建造工程的時(shí)常變更、工程遭到索賠等事項的發(fā)生，使得確認船東的程序相對困難一些，在交船談判過(guò)程中，建造方與船東耗費大量時(shí)間最終確認有關(guān)結果，這樣在交船當月，建造方的收入會(huì )出現大幅增長(cháng)，進(jìn)一步增加了建造合同預計總收入的調整難度。

　　2、合同預計總成本存在較大不確定性。

　　由于造船行業(yè)對建造合同準則的實(shí)施，需要加強財務(wù)部門(mén)及其他有關(guān)部門(mén)之間的大力配合，才能減少建造合同總成本預計的隨意性，所以，造船行業(yè)預計建造合同預計總成本的難度越來(lái)越大，存在著(zhù)非常大的不確定性：一方面是客觀(guān)因素。目前大量船廠(chǎng)面臨建造首制船的問(wèn)題，對于尚未形成一套完整企業(yè)內部定額的首制船，即使財務(wù)部門(mén)及其他有關(guān)部門(mén)之間能夠較好地進(jìn)行協(xié)作，其建造合同預計總成本數額的最終估計也仍然存在較大的不確定性，客觀(guān)上使得造船業(yè)不能準確預計完工總成本，這個(gè)不利條件有時(shí)反而成為部分造船企業(yè)進(jìn)行盈余管理調整企業(yè)利潤的一種手段。另一方面是主觀(guān)因素。造船廠(chǎng)為了實(shí)現調節利潤的目的，往往傾向于人為調節預計完工總成本，這時(shí)企業(yè)如果缺乏完善的內部財務(wù)核算與報告制度，其建造合同成本及各項成本核算基礎工作勢必也無(wú)法得到真實(shí)有效的完成。

　　3、建造合同完工進(jìn)度的確定存在較強主觀(guān)性。

　　我國建造合同準則規定，對于建造合同進(jìn)度及結果能夠可靠計量的，企業(yè)應于每月月末按照完工百分比法確認建造合同費用及建造合同收入。造船行業(yè)屬于建造業(yè)，理應遵循建造合同準則。準則中規定的合并完工進(jìn)度確認法具體來(lái)說(shuō)有以下三種計算方式：一是計算已完成合同工作量與合同預計全部工作量的比例，適用于建造合同工作量容易確定的造船合同。然而，在實(shí)際操作中，造船業(yè)的已完成合同工作量往往較難予以準確計量。二是計算實(shí)際發(fā)生的累計合同成本與合同預計總建造成本的比例，這種方法較易受人為主觀(guān)因素影響，對于合同實(shí)際發(fā)生的成本可能因人為主觀(guān)因素的影響而被隨意延后或提前進(jìn)行確認，在造船企業(yè)中存在較大的調節空間，且合同預計總成本的確認也存在一定的主觀(guān)隨意性。三是需要造船專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行勘測，以科學(xué)確定實(shí)際完工進(jìn)度，適用于水下施工工程等一些特殊的建造合同。該方法也存在諸多局限性，必須由專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行現場(chǎng)科學(xué)測定，并非由建造承包商自行隨意測定。目前來(lái)看，專(zhuān)業(yè)人員的確認標準尚未統一，勘測機關(guān)測定標準的權威性不足，而且專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行勘測的費用與時(shí)間限制可能并不能滿(mǎn)足現實(shí)造船企業(yè)的需要等。

　　4、建造收入與應收賬款確認時(shí)間不一或致企業(yè)資產(chǎn)與負債虛增。

　　我國會(huì )計準則對企業(yè)應收賬款確認時(shí)間的有關(guān)規定與建造合同準則中規范的建造合同收入確認時(shí)間的有關(guān)規定不相一致，造船行業(yè)應收賬款按照向船東實(shí)際結算的工程價(jià)款加以確定，而其建造收入則在資產(chǎn)負債表日按照完工進(jìn)度加以確認，兩者確定的數額間可能存在一定差異。結合上面那個(gè)例子進(jìn)行討論，一般而言，造船企業(yè)與船東進(jìn)行結算的時(shí)點(diǎn)設在開(kāi)工、上臺、下水及交船四個(gè)階段，每完成一個(gè)階段的工程，船東就會(huì )如約將工程款項打入造船企業(yè)賬戶(hù)。然而，受外部宏觀(guān)經(jīng)濟形勢的不利影響，造船行業(yè)逐步由賣(mài)方市場(chǎng)轉向買(mǎi)方市場(chǎng)，船東在建造合同中占有較大優(yōu)勢，他們可能會(huì )選擇按合同總價(jià)的30%～50%預付工程款項，尾款待工程完工時(shí)一并付清。所以，與原先結算時(shí)點(diǎn)的有關(guān)規定相比，造船企業(yè)就多出了許多的應收賬款，從而違背了會(huì )計準則中要求的謹慎性原則，可能導致企業(yè)資產(chǎn)與負債的大量虛增。

　　5、存在人為調節利潤與收入的操作空間。

　　建造合同準則適用于合同工作量容易確定的建造合同，如砌筑工程、道路工程等，這時(shí)可根據累計實(shí)際完成的工作量占建造合同全部工作量之比，來(lái)計算完工進(jìn)度，進(jìn)而運用完工進(jìn)度法確認建造合同收入及成本。然而，在實(shí)際操作中，隨著(zhù)實(shí)際情況的不斷變化，造船行業(yè)面臨的形勢越來(lái)越不確定，運用完工進(jìn)度法雖然有助于利用建造合同完工進(jìn)度將合同收入與合同成本進(jìn)行合理配比，但在其造船周期在很多時(shí)候都小于1年的情況下，完工進(jìn)度法的運用也意味著(zhù)造船企業(yè)可以自行控制完工進(jìn)度，有意識地向著(zhù)利己的目標進(jìn)行人為調節收入與利潤，這樣反而無(wú)法反映造船工程項目的真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果。造船企業(yè)經(jīng)營(yíng)者有時(shí)為了完成考核目標實(shí)現考評指標，甚至要求財務(wù)人員進(jìn)行盈余管理人為調節建造合同利潤與收入�？傊�，建造合同完工進(jìn)度法為造船企業(yè)利潤調節留下了廣闊的操作空間。

　　6、對企業(yè)稅務(wù)繳納存在不利影響。

　　按照稅法有關(guān)規定，造船建造合同持續期超過(guò)1年的，可按已完成工作量或完工百分比法確認收入的實(shí)現，這點(diǎn)與企業(yè)會(huì )計準則有關(guān)規定相一致。然而，準則同時(shí)要求造船企業(yè)在按照完工進(jìn)度確認建造合同成本與收入后，對于所產(chǎn)生的建造合同利潤要立即繳納有關(guān)稅費，而實(shí)際上合理的繳稅時(shí)機是在船東支付進(jìn)度款項時(shí)。在目前造船施工進(jìn)度遠超工程價(jià)款結算進(jìn)度的情況下，造船企業(yè)就要自行墊付大量資金繳納相關(guān)稅費，這時(shí)如果企業(yè)有多個(gè)合同同時(shí)實(shí)施，勢必造成資金周轉困難，現金流量不足。同時(shí)，造船企業(yè)的應交稅費賬戶(hù)將長(cháng)期掛賬，其財務(wù)報表中的“應交稅費”余額也無(wú)法反映其現實(shí)的納稅義務(wù)，最終將嚴重影響造船企業(yè)的建造合同施工效益。

　　四、完善建造合同準則在造船行業(yè)的應用有關(guān)建議

　　盡管建造合同準則在造船行業(yè)中的應用存在諸多弊端，但目前仍然要遵循建造準則規定，只有造船行業(yè)努力完善成本核算，減少收入確定過(guò)程中的不確定性，才有可能及時(shí)歸集成本，確認收入。具體來(lái)說(shuō)，造船行業(yè)在應用建造合同準則的過(guò)程中應注意從以下方面加以改善。

　　1、完善定額制度加強部門(mén)溝通。

　　針對建造合同結果預計存在的困難，應從以下兩方面加以完善：一方面，造船企業(yè)必須建立健全定額制度，將成本定額與完工船只的實(shí)際耗費成本及時(shí)進(jìn)行比對分析，深入分析差異背后的原因，為日后船只建造合同總成本預測工作進(jìn)一步積累有益經(jīng)驗，切實(shí)解決建造合同總成本預計難的問(wèn)題。另一方面，造船企業(yè)的經(jīng)營(yíng)部門(mén)應及時(shí)與技術(shù)、聯(lián)合生產(chǎn)等部門(mén)加強溝通與聯(lián)系，簽訂有效的協(xié)議或合約，將討論結果及時(shí)反饋給財務(wù)部門(mén)，有效規避交船當月建造收入出現大幅增長(cháng)的風(fēng)險，及時(shí)消除因合同修改或變更所導致的合同總收入發(fā)生的變化。

　　2、加強倉儲管理系統確定完工百分比。

　　造船企業(yè)應當建立健全務(wù)類(lèi)財產(chǎn)物資的領(lǐng)用、收發(fā)、清查、報廢及轉移等有關(guān)制度，積極強化倉儲管理，系統綜合地反映建造合同實(shí)施過(guò)程中出現的各類(lèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，及時(shí)有效地核算施工過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)合同成本，準確高效地歸集未完成建造合同有關(guān)的實(shí)際發(fā)生的合同成本。只有切實(shí)做到上述幾點(diǎn)，才能準確確定建造合同實(shí)施的完工進(jìn)度。

　　3、依據建造合同規定真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)與負債。

　　上面講到，造船企業(yè)的建造收入與其應收賬款的確認時(shí)間不一致，易導致企業(yè)的資產(chǎn)與負債有所虛增。對此，應當嚴格依據合同規定，對于合同規定到達了通常的結算點(diǎn)但卻未到付款期的情況，不應確認應收賬款;對于合同規定到達了收款期卻未收到工程價(jià)款時(shí)，才應當確認應收賬款。只有這樣，才能使企業(yè)的資產(chǎn)與負債在財務(wù)報表中得到真實(shí)有效的反映。

　　4、加強內部審計提升財務(wù)人員專(zhuān)業(yè)判斷力。

　　建造合同準則中合同總成本預計的準確性及合同實(shí)施結果的可靠程度在很大程度上依賴(lài)于造船行業(yè)財務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力。如當一艘船只完工進(jìn)度達到70%時(shí)，企業(yè)就要對原來(lái)的預測總成本進(jìn)行相應的調整，進(jìn)行調整時(shí)必須附上相應的調整依據或支撐材料。這時(shí)企業(yè)通過(guò)對造船合同的實(shí)施加強內部審計，實(shí)施事中跟蹤審計，利用職業(yè)判斷能力及專(zhuān)業(yè)預測能力及時(shí)發(fā)現不合理的財務(wù)會(huì )計處理行為，并提出行之有效的解決措施，最終客觀(guān)反映造船合同實(shí)施的真實(shí)財務(wù)狀況。

　　參考文獻

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