關(guān)于建造合同準則下收入費用確認的解讀的論文
現行會(huì )計準則規范了合同收入與費用經(jīng)確認與計量，但對建造合同財務(wù)管理中存在的風(fēng)險與問(wèn)題未作指導�，F行建造合同準則規范了施工企業(yè)應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在核算上將工程結算和確認收入分別核算(類(lèi)似行政事業(yè)單位雙分錄核算)，這種方法可以單獨反映出該項工程施工累計發(fā)生的合同費用和累計已向業(yè)主辦理結算等信息，使會(huì )計信息的有用性方面得到提高，“工程結算”和“工程施工”兩個(gè)科目被賦予了管理與核算的雙重職能。但按完工百分比法確認的合同收入與結算收入存在差額，確認的合同費用與實(shí)際發(fā)生合同費用也存在差額，導致確認收入、費用與工程實(shí)際進(jìn)度不符。準則在實(shí)施過(guò)程中可能存在部分施工企業(yè)避稅或迎合各自企業(yè)經(jīng)營(yíng)指標而調節收入的情況：
一、合同收入未按公允價(jià)值予以確認
工程施工企業(yè)確認的收入無(wú)建設方的確認資料及對方的列賬相對應，即施工方無(wú)相應的權利作支撐，確認企業(yè)經(jīng)濟利益流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或負債減少的依據不充分，與企業(yè)會(huì )計準則—基本準則不相符。權責發(fā)生制應以施工單位與建設單位各自權利與責任的相互確認為列賬依據，即施工單位以與建設單位相互確認的工程計價(jià)資料為依據確認工程收入�，F實(shí)中執行建造合同準則的部分施工企業(yè)在當期收入指標能夠完成的情況下對已實(shí)施工程不計價(jià)或不全部計價(jià)以實(shí)現收入延后調節營(yíng)業(yè)收入、利潤的目的。
二、收入、費用按完工百分比確定，包括兩個(gè)步驟
一是確定工程完工百分比;二是根據完工百分比確定當期合同收入和合同費用。確定完工進(jìn)度的方法：(1)按完成金額計算，此種方法中預計合同總成本難以合理計算，一是在項目實(shí)際實(shí)施過(guò)程中可能存在調整和變化，造成合同預計總成本具有很大的不確定性。二是因建設施工市場(chǎng)規范程度不夠，工程項目合同總成本難于確定，建造合同本身的不確定性，三是地域影響因素，因各地市場(chǎng)物價(jià)水平差異等因素的影響，在成本支出(如材料價(jià)格變動(dòng))變化較在的情況，從現導致合同收入確認難以準確確定。(2)按完成工作量計算，此種方法確定完成工作量或測定完工進(jìn)度由施工企業(yè)人員測定均帶有主觀(guān)性，是由施工方單方面確定無(wú)業(yè)主方認可更無(wú)公允性。(3)根據實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定，因建造合同涉及多種計量單位，且不同的測量人員采用的測量方法不同都會(huì )出現不同的測量結果，也存在施工企業(yè)人為調節完工進(jìn)度進(jìn)而調節利潤的可能，為管理者提供了收入、利潤操作空間，可能導致資產(chǎn)或負債不真實(shí)并涉及一些稅務(wù)問(wèn)題。
三、建造合同準則合同費用通過(guò)計算確定，導致確認合同費用與實(shí)際發(fā)生合同費用存在差異，而實(shí)際發(fā)生的費用更具真實(shí)性及客觀(guān)性
以上情況可能造成工程施工方對工程收入、成本的確認均未反映工程實(shí)施的真實(shí)情況。與基本會(huì )計準則不符，導致各具休準則與基本準則及各具體準則之間相互矛盾。
財政部此次征求意見(jiàn)稿也是基于建造合同準則發(fā)布以來(lái)在實(shí)施過(guò)程中出現的種種問(wèn)題，造成實(shí)施企業(yè)操作困難，部分建設、施工企業(yè)為各自利益需要對工程收入、成本確認存在隨意性，影響財務(wù)核算結果。采用統一的收入確認模型來(lái)規范所有建安企業(yè)的收入、成本確認，對現行建造合同準則進(jìn)行相應修訂，建議如下：
(一) 對現行建造合同準則收入確認
辦法進(jìn)行適當修改，施工企業(yè)不再采用完工百分比法計算當期應確認的收入、成本。一是施工企業(yè)當期合同費用按當期實(shí)際發(fā)生的合同成本計列，二是當期合同收入按當期實(shí)際結算收入計列。以確保工程結算收入與實(shí)際完工進(jìn)度一致，并有對業(yè)主方的相應債權作支撐，與權責發(fā)生制的定義相符。具體會(huì )計處理方法建議如下：(1)施工企業(yè)與業(yè)主方辦理結算時(shí)，按結算金額，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目。(2)收到建設方工程款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。(3)資產(chǎn)負債表日確認當期收入和費用時(shí)，按當期實(shí)際發(fā)生施工成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，按當期實(shí)際結算收入貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，差額借記或貸記“工程施工- 合同毛利”科目。(4)工程完工時(shí)，將“工程施工”科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程結算”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記“工程施工”科目。
此種方法核算的結果完全保留了現有建造合同準則的兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：(1)“工程施工”賬戶(hù)余額在賬面上可以提供工程自開(kāi)工以來(lái)累計發(fā)生的工程成本;(2)與業(yè)主方結算單獨處理，可以提供工程自開(kāi)工以來(lái)與業(yè)主方累計結算金額。
但此種方法對施工方的技術(shù)、管理水平及職業(yè)判斷提出了更高的要求，施工企業(yè)要及時(shí)、規范完工結算進(jìn)度，業(yè)主方與施工方共同解決建筑安裝市場(chǎng)中長(cháng)久存在的工程計價(jià)不及時(shí)與工程款拖欠問(wèn)題，促使建設方與施工企業(yè)提高內部管理水平：(1)做好建造合同成本核算的基礎工作，優(yōu)化各種計量檢測措施，完善計量檢驗制度，使合同成本核算具有充分的依據。(2)根據工程實(shí)施所發(fā)生的實(shí)際支出，準確、及時(shí)記錄工程合同所發(fā)生的實(shí)際成本，確保合同費用列支情況與工程實(shí)際完成情況基本匹配。(3)及時(shí)辦理工程計價(jià)及結算。目前我國建安市場(chǎng)還不夠規范，施工方工程計價(jià)及變更收入得不到業(yè)主批復，某些業(yè)主拖延工程結算時(shí)間，這些實(shí)際存在的問(wèn)題給企業(yè)及時(shí)、準確計量結算收入帶來(lái)了一定難度。部分建設單位對已完工驗收并投入使用的工程以工程未審計為由不與施工單位計價(jià)或辦理結算，導致工程施工單位“工程結算”科目與各工程項目“工程施工”科目的列賬情況與工程的實(shí)際完工進(jìn)度大相徑庭的情況。各施工企業(yè)加強自身技術(shù)、管理水平及職業(yè)判斷能力的提高，根據合同約定及時(shí)向業(yè)主辦理結算。并在企業(yè)內部建立一套行之有效的合同管理及債權確認、清理制度，確保工程計價(jià)與實(shí)際進(jìn)度匹配并及時(shí)形成債權、及時(shí)催收。
( 二) 對建造合同準則收入確認辦法修改后以前年度已確認收入、費用的銜接處理建議
1. 本年開(kāi)工工程接新的收入確認辦法處理，不存在銜接調整。
2. 以前年度開(kāi)工工程對工程完工情況進(jìn)行清理，工程結算與實(shí)際進(jìn)度不符的與業(yè)主方補辦計價(jià)手續，確保工程累計結算與實(shí)際進(jìn)度一致。工程截止上年末累計確認收入與工程結算的差額：借記：“工程施工”，貸記：以前年度損益，本年確認收入按新辦法確認。處理后各工程確認收入與工程結算金額一致，同時(shí)保留了“工程結算”與“ 工程施工”科目管理與核算的雙重職能。
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