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關(guān)于新準則下資金賬簿印花稅的計稅依據
在新準則下，大家知道資金賬簿印花稅的計稅依據是什么？以下是小編為大家講解關(guān)于新準則下資金賬簿印花稅的計稅依據，希望能對大家有所幫助！
現行印花稅法規與已經(jīng)執行的《企業(yè)會(huì )計準則》之間的矛盾日益突出。尤其是以資金賬簿余額作為計稅依據的印花稅，因代表資金金額之一的“資本公積”科目核算內容變動(dòng)，不僅表現為增加，也經(jīng)常發(fā)生減少的情況。這種情況使得按照資金賬戶(hù)余額計稅產(chǎn)生了超額納稅，即應該退稅的尷尬。實(shí)際上。這是由于新會(huì )計準則引入了包括公允價(jià)值計量在內的一系列影響“資本公積”變化的新內容所導致的問(wèn)題。建議依據“實(shí)收資本”和“資本公積”的明細科目——“資本溢價(jià)”的余額計算印花稅，以便在不改變現行印花稅法規的基礎上完善印花稅的計稅依據。
當前我國印花稅的征稅范圍為《印花稅暫行條例》中列舉的各類(lèi)經(jīng)濟合同或者具有合同性質(zhì)的憑證、產(chǎn)權轉移書(shū)據、營(yíng)業(yè)賬簿、權利、許可證照和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。由于目前稅法中資金賬簿印花稅的計稅依據為“實(shí)收資本”和“資本公積”科目的金額總和，而在新會(huì )計準則的實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)的“資本公積”科目所反映的內容與以前相比有了較大變化，從而對資金賬簿印花稅的計稅依據帶來(lái)了較大的爭議。
一、研究資金賬簿印花稅計稅依據的關(guān)鍵
1988年我國發(fā)布的《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）規定營(yíng)業(yè)賬簿為印花稅的應稅憑證，并在稅目稅率表中規定：記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額的萬(wàn)分之五貼花。與其配套的《印花稅條例實(shí)施細則》第八條規定：記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規定貼花。
1992年11月財政部頒布了《企業(yè)會(huì )計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》。按照“兩則”及有關(guān)規定，各類(lèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執行新會(huì )計制度，不再設置“自有流動(dòng)資金”科目。為了適應“兩則”的變化，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1994]25號），規定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項的合計金額；企業(yè)執行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。
一般而言，除了從資本公積轉增資本和增加投資外，企業(yè)的實(shí)收資本通常不會(huì )發(fā)生變化。并且，由于增加投資導致的實(shí)收資本增加本就屬于印花稅的計稅范圍，而資本公積轉增資本在賬面反映的是“資本公積”科目和“實(shí)收資本”科目之間的等額此增彼減，不會(huì )引起資金賬簿印花稅計稅依據的變化，因而該種情形不在本文討論范圍之內。于是，資金賬簿印花稅計稅依據的研究關(guān)鍵就落在了“資本公積”自身的變化上。
二、新會(huì )計準則下資本公積核算內容分析
�。ㄒ唬┵Y本公積核算內容的變化
與舊會(huì )計準則相比，新會(huì )計準則下“資本公積”核算的內容變化很大，取消了五個(gè)明細科目，只保留了“資本（股本）溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細科目。進(jìn)一步看，原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈收入、債務(wù)重組收益、政府專(zhuān)項撥款、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、無(wú)法支付的應付款項等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營(yíng)業(yè)外收入”中處理；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會(huì )計準則規定外幣資本按即期匯率折算，不會(huì )產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復存在。
�。ǘ┬聲�(huì )計準則下資本公積核算的內容
1“資本（股本）溢價(jià)”明細科目的核算內容。
�。�1）準資本或附屬資本形成的資本公積。無(wú)論是歸全體股東所有的資本公積，還是國有企業(yè)改制過(guò)程中形成的國家獨享資本公積，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，都是一種準資本或者附屬資本，這種情況下形成的資本公積要求在“資本（股本）溢價(jià)”明細科目反映。其形成主要有以下幾種情況：一是舊準則中就已經(jīng)界定的資本（股本）溢價(jià)，包括企業(yè)收到投資者出資超過(guò)其在注冊資本或股本中所占的份額部分；二是可轉換公司債券轉換成股票和將債務(wù)轉為資本等產(chǎn)生的股本溢價(jià)等；三是新準則中新界定的資本（股本）溢價(jià)，如期權激勵形成的準資本和股本溢價(jià)，但是在授權日并不形成“資本（股本）溢價(jià)”，只有在行權日才能按照權益工具的公允價(jià)值數量計算確定的金額，沖銷(xiāo)“資本公積——其他資本公積”，確認為股本和股本溢價(jià)。
�。�2）其他在“資本（股本）溢價(jià)”明細科目反映的資本公積。這里所指的其他在“資本（股本）溢價(jià)”明細科目反映的資本公積包括如下幾種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并中形成的資本公積。在同一控制下的企業(yè)合并中，按取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額與支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值的差額計入“資本（股本）溢價(jià)”，但是，與前述準資本或附屬資本形成的資本公積不同的是，該項溢價(jià)有可能是減少資本公積，也有可能是增加資本公積。二是股份公司以回購股票方式減資所形成的資本公積。即按股票面值和注銷(xiāo)股數計算的股票面值總額與所注銷(xiāo)的庫存股的賬面余額之間的差額，增加或減少股本溢價(jià)。
2“其他資本公積”明細科目的核算內容。
按照謹慎性原則作為持有損益計入資本公積部分。在會(huì )計上，按權責發(fā)生制確認的部分利得和損失，由于經(jīng)濟利益流入或流出尚未發(fā)生，若直接確認為當期損益，會(huì )導致凈利潤、每股收益等財務(wù)指標失真，影響會(huì )計信息的質(zhì)量。國際慣例上一般按照謹慎性原則將該項利得和損失計人所有者權益，在處置的時(shí)候再轉化為當期的損益。這種情況下形成的資本公積一般在“其他資本公積”明細科目反映。其形成主要有以下幾種原因：一是權益法核算的長(cháng)期股權投資，因被投資方凈損益以外所有者權益變動(dòng)而產(chǎn)生的資本公積，在性質(zhì)上屬于投資企業(yè)的利得或損失，但只有在實(shí)際處置該項投資的時(shí)候才成為實(shí)際收益。二是自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的公允價(jià)值變動(dòng)收益。按照謹慎性原則，公允價(jià)值變動(dòng)的收益計入“資本公積——其他資本公積”，只有在實(shí)際處置該項投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計入資本公積的部分才轉為當期損益。三是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時(shí)轉出，計入當期損益。四是有效套期形成的資本公積。即在資產(chǎn)負債表日，滿(mǎn)足運用套期會(huì )計處理條件的現金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記該科目。五是由于新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后的稅率變動(dòng)而需要對原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負債重新計量所形成的資本公積。在該種情況下，需要對原確認時(shí)產(chǎn)生于直接計入所有者權益的交易或者事項調整資本公積，這種調整可能是增加資本公積，也可能是減少資本公積。
三、新會(huì )計準則實(shí)施后資金賬簿印花稅計稅依據在執行中存在的問(wèn)題
按照現行印花稅政策的規定，資金賬簿印花稅的計稅依據為“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和，也就是說(shuō)，當“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和比前期增加就要交納印花稅。但在舊準則下，“實(shí)收資本”和“資本公積”科目的金額一般只保持增長(cháng)，而不會(huì )出現減少的情況。當然，在企業(yè)分立等特殊情況下，還是可能出現資金賬簿印花稅計稅依據的減少，而國家又對此做了特殊規定，即對原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。因此，現行印花稅法規與舊準則之間沒(méi)有矛盾。但是，執行新準則以后，“資本公積”科目出現了許多舊準則中沒(méi)有的新情況，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、新舊準則轉換的追溯調整、長(cháng)期股權投資初始成本的確認、長(cháng)期股權投資核算方法的轉換、長(cháng)期股權投資的處置、被投資公司資本公積的變動(dòng)等多種情況均可能造成“資本公積”科目金額的增加與減少。一旦企業(yè)由于上述情況出現資本公積科目金額減少，企業(yè)在印花稅的處理上將出現如下問(wèn)題：
�。ㄒ唬┰谫Y本公積科目金額比前期減少時(shí)會(huì )造成企業(yè)多交印花稅
當本期企業(yè)資本公積科目金額比前期減少時(shí)，按照稅法規定，企業(yè)應繳納的印花稅應采用本期的“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納，而企業(yè)在前期已按前期的“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納了印花稅，這樣就會(huì )在本期這一短時(shí)間內出現已交印花稅大于實(shí)際繳納的印花稅的情況。但是稅法并沒(méi)有規定本期“資本公積”的減少可以退還前期多交的印花稅，從而導致企業(yè)出現多交印花稅的現象。
�。ǘ┯捎谫Y本公積的變動(dòng)，企業(yè)多交的印花稅可能永遠無(wú)法退還
當企業(yè)本期“資本公積”科目的金額比前期減少時(shí)，如果以后各期“資本公積”科目在金額上能得到恢復，那么從長(cháng)期來(lái)看，企業(yè)不會(huì )出現多交印花稅的情況。但如果企業(yè)“資本公積”科目金額一直未能得到恢復，或者雖然有恢復但沒(méi)有恢復到以前的水平，則在稅法尚未規定對減少的資本公積部分可以退還已交印花稅的前提下，企業(yè)因資本公積減少之前多交的印花稅將部分或全部永遠無(wú)法退還。
�。ㄈ┘词箛覍Υ顺雠_退稅政策也會(huì )給實(shí)際操作帶來(lái)很大不便
在“資本公積”科目的金額比前期減少時(shí)，即便今后國家出臺稅收政策對本期減少的資本公積已交印花稅予以退稅，那么在再遠的今后又出現資本公積的頻繁增減變化時(shí)，企業(yè)也將出現頻繁的退稅情況，從而給稅企雙方帶來(lái)很大的不便。況且，當前企業(yè)不是采用稅收繳款書(shū)，而是采用印花稅票貼花納稅的情況下，由于貼花時(shí)印花稅票已經(jīng)畫(huà)押注銷(xiāo)，根本就無(wú)法退回印花稅。
四、新會(huì )計準則實(shí)施后資金賬簿印花稅計稅依據的構想
�。ㄒ唬┰坝涊d資金的賬簿”的計稅依據在新會(huì )計準則實(shí)行后有適時(shí)修訂的必要
1994年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》明確規定：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。雖然1993年的《企業(yè)會(huì )計準則》是一個(gè)基本準則，對“資本公積”科目核算內容并沒(méi)有明確界定，但《企業(yè)財務(wù)通則》在第二章“資金籌集”中規定企業(yè)在籌集資本金活動(dòng)中，投資者繳付的出資額超出資本金的差額（包括股票溢價(jià)）、法定財產(chǎn)重估增值以及接受捐贈的財產(chǎn)等，計人資本公積金。此后，由于新會(huì )計制度和具體會(huì )計準則的頒布以及國有企業(yè)和集體企業(yè)的清產(chǎn)核資，使“資本公積”科目的內容發(fā)生了一些變化，股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額、住房周轉金的轉入、清產(chǎn)核資的潛盈、固定資產(chǎn)無(wú)償調撥、債務(wù)重組收益等都在該科目核算�？傮w而言，在當時(shí)的情況下，“資本公積”金額都呈增加態(tài)勢（資本公積增資轉增實(shí)收資本對資金賬簿印花稅不產(chǎn)生影響，不在此考慮），只有無(wú)償調出規定資產(chǎn)等少數情況才會(huì )導致“資本公積”科目金額的減少。這和實(shí)行新會(huì )計準則后資本公積增增減減、減減增增、頻繁變化的態(tài)勢是完全不一樣的。因此，適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計稅依據在實(shí)行新準則后，應該根據新的變化內容進(jìn)行適時(shí)地調整。這樣，資金賬簿印花稅計稅依據適用的前提就不再是舊兩則，而是新會(huì )計準則，從而更具有執行的理論基礎，也做到了稅法的與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)更新。
�。ǘ┵Y金賬簿印花稅計稅依據的設計原則
1、計稅依據穩定或增長(cháng)的原則。
從目前資金賬簿印花稅的征納實(shí)踐來(lái)看，資金賬簿印花稅在執行中遭遇的最大困惑在于資本公積的增減波動(dòng)，如能控制這種增減波動(dòng)，困擾資金賬簿印花稅在實(shí)踐中的征收問(wèn)題也就迎刃而解。在舊會(huì )計準則下，由于資本公積基本保持穩定或增長(cháng)，也就不會(huì )出現新準則下的因資本公積增減變動(dòng)造成資金賬簿印花稅在實(shí)踐中難于操作的問(wèn)題。因此，如果能保持計稅依據的穩定或增長(cháng)狀態(tài)，則能有效地解決稅企在資金賬簿印花稅計稅依據上所共同面臨的難題。
2、對資金征收的原則。
顧名思義，資金賬簿印花稅的計稅依據如能定位于資金則更合適。當然，這里的資金不單純指貨幣資金，也包括可直接轉換為貨幣資金的實(shí)物資產(chǎn)和往來(lái)款項。就原“兩則”的實(shí)施來(lái)看，當時(shí)的資本公積為資本溢價(jià)，法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈，基本符合資金的定義。此后，由于具體會(huì )計準則的發(fā)布和會(huì )計制度的實(shí)行，出現了撥款轉入、外幣資本折算差額、住房周轉金轉入、清產(chǎn)核資潛盈、固定資產(chǎn)無(wú)償劃撥、債務(wù)重組收益、確實(shí)無(wú)法支付的應付款項等，這些也基本符合資金的范疇。只有在投資準則頒布后，由于被投資單位權益變動(dòng)而產(chǎn)生的資本公積不屬于資金而與稅理相悖�？蛇@只是資本公積變動(dòng)范疇的一個(gè)小因素，從總體上講，對舊準則下資金賬簿印花稅的計稅依據并不產(chǎn)生大的影響，因此，可以基本認定舊準則下資金賬簿是以資金為計稅基礎的。所以，在新會(huì )計準則下，仍宜以上述概念的資金為資金賬簿印花稅的計稅基礎。
�。ㄈ⿲Y金賬簿印花稅計稅依據的構想
目前，資金賬簿印花稅的計稅依據為“實(shí)收資本”與“資本公積”科目金額的總和，在新會(huì )計準則下所要做的并非是對該計稅依據進(jìn)行徹底地顛覆，而是進(jìn)行適時(shí)地修訂。由于新舊準則下實(shí)收資本核算范圍并無(wú)變化，因此，資金賬簿印花稅計稅依據修訂的重點(diǎn)就在于資本公積部分的處理。
1、資金賬簿印花稅計稅依據的一般處理。
如前分析，在“資本（股本）溢價(jià)”明細科目下核算的由于準資本或附屬資本形成的資本公積具有穩定或增長(cháng)的特性，并且在性質(zhì)上屬于資金，因而可以作為資金賬簿印花稅的計稅依據。而在“其他資本公積”明細科目下反映的按照謹慎性原則作為持有損益計入資本公積的部分，既不具有穩定性，也不屬于即期投入的資金，不宜作為資金賬簿印花稅的計稅依據。
2、資金賬簿印花稅計稅依據的特殊處理。
對于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購等方式形成的資本公積，雖不具有穩定性，但其在“資本（股本）溢價(jià)”明細科目下核算，對準資本或附屬資本具有潛在影響。它的形成又和資金的投入有著(zhù)重要的關(guān)系，對該部分變動(dòng)可以作為資金賬簿印花稅計稅依據的特殊情況來(lái)處理。具體操作上，應對該部分“資本（股本）溢價(jià)”在增加時(shí)交納印花稅，減少不予退還印花稅，但稅法上可以對由于減少“資本（股本）溢價(jià)”造成的多交印花稅予以承認，并在企業(yè)未來(lái)“資本（股本）溢價(jià)”恢復時(shí)應交納的印花稅中予以抵交。為了便利稅收上的管理，稅務(wù)機關(guān)可以要求企業(yè)設立與企業(yè)所得稅彌補虧損類(lèi)似的管理報表來(lái)登記減少的“資本（股本）溢價(jià)”多交的印花稅、已恢復的“資本（股本）溢價(jià)”應交的印花稅、“資本（股本）溢價(jià)”部分恢復留待后期抵交的印花稅等專(zhuān)欄。由于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購等方式形成的資本公積增減變動(dòng)在企業(yè)并非經(jīng)常行為，無(wú)論是對企業(yè)還是稅務(wù)機關(guān)都不會(huì )帶來(lái)操作上的難度，因而在實(shí)踐中還是可行的。
3、資金賬簿印花稅計稅依據的總述。
通過(guò)上述分析，修訂后的資金賬簿印花稅計稅依據包括的主要內容為：實(shí)收資本、企業(yè)收到投資者出資超過(guò)其在注冊資本或股本中所占的份額形成的資本公積、可轉換公司債券轉換成股票和將債務(wù)轉為資本等形成的資本公積、期權激勵在行權日形成的資本公積，以及同一控制下的企業(yè)合并和股份回購等方式形成的資本公積。而對權益法核算下因被投資方凈損益以外所有者權益變動(dòng)而產(chǎn)生的投資方的資本公積、自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的資本公積、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積、有效套期形成的資本公積，以及新企業(yè)所得稅法的實(shí)施對原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負債重新計量而形成的資本公積，不作為資金賬簿印花稅的計稅依據。
�。ㄋ模┵Y金賬簿印花稅計稅依據修訂后出現的轉換期處理
根據《企業(yè)會(huì )計準則第38號——首次執行企業(yè)會(huì )計準則》的規定，在首次執行日，企業(yè)應當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權益按照企業(yè)會(huì )計準則的規定進(jìn)行重新分類(lèi)、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表。在編制期初資產(chǎn)負債表時(shí)，對部分項目的金額需按要求進(jìn)行追溯調整，這會(huì )對“資本公積”科目產(chǎn)生兩個(gè)方面的影響：
一是由于追溯調整可能會(huì )出現首次執行日（年初）的資本公積金額和首次執行日前（上年年末）“資本公積”科目金額不一致；
二是由于對“資本公積”科目下的明細項目重分類(lèi)，導致首次執行日前后“資本（股本）溢價(jià)”明細科目所反映的金額也不一致。
這樣，在按新修訂的資金賬簿印花稅的計稅依據來(lái)計算印花稅時(shí)，會(huì )出現首次執行日（年初）的計稅依據大于首次執行日前（上年年末）的計稅依據，從而出現應退稅的情況。為了解決這一矛盾，筆者認為，可以將此作為特殊事項處理，即對于首次執行日（年初）的計稅依據大于首次執行日前（上年年末）的計稅依據，國家不對企業(yè)退還印花稅；該部分“應退還”的稅金也不能用于抵交以后年度因計稅依據的增加而要交納的印花稅。在以后年度，企業(yè)只就比首次執行日的計稅依據增加的部分計算交納印花稅。
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