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淺析內部審計職能對審計延遲的影響優(yōu)秀論文
一、引言
2002 年頒布的《薩班斯·奧克斯利法案》中，第404 條款要求完成對財務(wù)報告審計的時(shí)間顯著(zhù)增加了。作為公司內部控制的內部專(zhuān)家，內部審計職能可以在很大程度上影響財務(wù)報告的過(guò)程，因此會(huì )造成審計延遲。另外，內部審計人員可以幫助公司管理層保持有效的內部控制并協(xié)助外部審計人員進(jìn)行財務(wù)報表審計，在這個(gè)過(guò)程中，外部審計人員對內部審計職能的依賴(lài)，即內部審計職能的貢獻，是否會(huì )縮短審計延遲呢?
二、內部審計職能的質(zhì)量、內部控制和審計延遲之間的關(guān)系
財務(wù)報告內部控制是由公司管理層而非內部審計人員負責。然而，只要內部審計人員保持其客觀(guān)性，就可以幫助公司管理層進(jìn)行財務(wù)報告內部控制。1992 年9 月，COSO委員會(huì )發(fā)布的《內部控制整合框架》提出內部控制包含五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、監控和信息和交流。IIA一直主張，企業(yè)管理咨詢(xún)與內部審計職能一起解決框架中的所有要素。在擔任管理咨詢(xún)顧問(wèn)的角色中，內部審計職能幫助公司管理層評估風(fēng)險、管理控制和治理監督。在其傳統的監督職能下，內部審計人員評審和測試內部控制的有效性。如果內部控制被認定有問(wèn)題，內部審計人員應當評估管理計劃并糾正存在的問(wèn)題，糾正之后還要執行后續評審。最后，內部審計職能還負責確保進(jìn)行的內部審計活動(dòng)的結果傳達到相關(guān)的信息使用者。
高質(zhì)量的內部審計職能必然會(huì )伴隨著(zhù)有效的財務(wù)報表內部控制，減少財務(wù)報告中的錯誤，從而縮短完成外部審計的時(shí)間，即縮短審計延遲。當財務(wù)報告內部控制更有效，外部審計師也有可能會(huì )更加依賴(lài)于這些內部控制。外部審計師對公司內部控制的依賴(lài)，會(huì )減少其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，這種情況往往發(fā)生在年底。即使外部審計師不打算更多地依賴(lài)于企業(yè)的內部控制，有效的財務(wù)報告內部控制也必然會(huì )使年終測試期間較少的異常情況發(fā)生。檢查和解決審計異常往往會(huì )增加審計完成過(guò)程中審計資源的消耗。在某種程度上，更高質(zhì)量的內部審計職能會(huì )提高財務(wù)報告內部控制的質(zhì)量，相應地，會(huì )降低控制風(fēng)險。因此，內部審計職能的質(zhì)量越高，完成財務(wù)報告審計過(guò)程中所耗費的資源越少。
盡管有學(xué)者早就認識到內部審計職能可能對內部控制質(zhì)量產(chǎn)生影響，但也是近幾年才開(kāi)始提供這一關(guān)系的直接實(shí)驗證據。Prawitt et al.用一個(gè)全面的替代變量來(lái)度量?jì)炔繉徲嬄毮堋獞嬳椖�，并發(fā)現內部審計職能的這個(gè)全面的替代變量和盈余質(zhì)量之間存在正向關(guān)系。Lin et al.’s研究結果表明，某些內部審計活動(dòng)(使用質(zhì)量保證技術(shù)、財務(wù)報告的審計活動(dòng)和后續監測)可以有助于防止重大缺陷的發(fā)生。而其他的活動(dòng)則提高合規流程。
內部審計職能的關(guān)鍵作用是幫助公司管理層維持有效的財務(wù)報告內部控制，相應地降低控制風(fēng)險并減少財務(wù)報表錯誤。有效的財務(wù)報告內部控制表明內部審計職能的質(zhì)量應當與年底完成審計工作所需要的資源數量負相關(guān)，因此會(huì )造成審計延遲。如果外部審計師由于公司具有有效的財務(wù)報告內部控制而每天分配很少的資源去完成審計工作，這種關(guān)系就不成立。Abbott et al.在134 個(gè)上市公司樣本中并沒(méi)有發(fā)現內部審計職能的質(zhì)量(用內部審計花費的時(shí)間度量)和審計延遲之間存在關(guān)系。然而，他們的內部審計職能的質(zhì)量只是從內部審計人員的經(jīng)驗這一方面度量，并沒(méi)有考慮其他與內部審計職能質(zhì)量相關(guān)的重要因素，比如客觀(guān)性、實(shí)際工作質(zhì)量和審計范圍等。因此，我們認為，內部審計職能的質(zhì)量越高，審計延遲越短。
三、內部審計職能對財務(wù)報表審計的貢獻和審計延遲之間的關(guān)系
外部審計標準一直承認，在財務(wù)報表審計過(guò)程中內部審計人員是一項有潛在價(jià)值的資源。這些標準允許外部審計師依賴(lài)于內部審計人員獨立完成的相關(guān)工作或者說(shuō)在外部審計師的指導下完成的相關(guān)工作，只要內部審計職能質(zhì)量被認為在可以接受的范圍內。依賴(lài)內部審計職能相關(guān)工作可以提高外部審計的效率和效果。根據PCAOB，“審計人員適當地使用其他相關(guān)人員的工作成果可以提高審計工作的整體效率�！盤(pán)CAOB 還提出，外部審計師未能使用他人的工作成果是審計效率低下的一個(gè)原因。為了使SOX404 條款更加有效率，PCAOB 通過(guò)允許外部審計師使用他人的工作作為主要證據來(lái)增加外部審計師依賴(lài)內部審計職能的機會(huì )。
內部審計工作貫穿全年，到年底，可能影響審計完成的時(shí)間。相關(guān)臨時(shí)的內部審計職能工作可以減少外部審計師在年底必須完成的實(shí)質(zhì)性測試。
Abbott et al.認為，內部審計職能在年底提供的幫助對審計延遲有特別顯著(zhù)的影響。到了年底，事務(wù)所通常面臨人力資源的約束，因為年底是檢查、確認和重新計算資產(chǎn)負債賬戶(hù)最有效的時(shí)間。內部審計人員可以通過(guò)執行相關(guān)程序和任務(wù)來(lái)幫助事務(wù)所緩解年底的人力資源約束。例如，內部審計可以協(xié)助事務(wù)所審計人員進(jìn)行庫存數量和應收賬款的函證等相關(guān)工作。Knechel and Sharma提供的證據表明，了解與客戶(hù)相關(guān)的信息可以有效地減少審計工作完成的時(shí)間。
很少有實(shí)證研究直接測試審計投入和外部審計師使用內部審計工作成果的程度兩者之間的關(guān)系。Stein et al.采用金融服務(wù)行業(yè)中108 家審計公司作為樣本，衡量了內部審計職能的貢獻與外部審計師花費的時(shí)間和費用之間的關(guān)系。研究結果與他們的預期相反，內部審計職能的貢獻與外部審計師花費的時(shí)間呈正相關(guān)，但與審計費用無(wú)關(guān)。在一項有70 家公司的研究中，Felix et al 用外部審計師的觀(guān)點(diǎn)和看法由內部審計職能完成的百分比來(lái)衡量?jì)炔繉徲嬄毮艿呢暙I。研究結果與他們的預期一致，他們發(fā)現外部審計費用會(huì )隨著(zhù)內部審計職能的貢獻而減少。Prawitt、Sharp & Wood采用GAIN 的數據，選取了235 個(gè)樣本，用內部審計職能致力于提供外部審計援助、審計年度決算、財務(wù)報告所耗費的時(shí)間來(lái)度量?jì)炔繉徲嬄毮艿呢暙I。審計援助措施(用于度量直接援助)與審計費用顯著(zhù)負相關(guān)。第二個(gè)措施(外部審計師依賴(lài)于內部審計職能的工作的代理變量)與審計費用無(wú)關(guān)。這兩項研究表明，當外部審計師使用內部審計職能所執行的工作時(shí)，外部審計師在完成財務(wù)報告審計過(guò)程中需要耗費的外部審計資源相應的減少，因此審計費用也降低。審計延遲給審計費用提供了一個(gè)有用的互補的代理變量，因為它既反映了內部資源的消耗也反映了外部資源的消耗，并且它不受來(lái)自“低價(jià)攬客”、交叉補貼以及其他定價(jià)政策等因素所引起的測量誤差。
Abbott et al. 在134 家樣本公司中為內部審計職能在審計延遲中所起的作用提供了有用的證據，然而在度量?jì)炔繉徲嬄毮艿呢暙I時(shí)有一些限制。他們用內部審計職能對外部審計師提供的直接幫助和對分支機構的財務(wù)報表審計所耗費的時(shí)間來(lái)衡量IAF 的貢獻。直接援助是SASNo.65 中指定的衡量?jì)炔繉徲嬄毮茇暙I的兩種方法之一。外部審計師也可以使用由內部審計職能獨立執行的相關(guān)工作，但目前尚不清楚內部審計職能致力于子公司財務(wù)報表審計的時(shí)間�；ㄙM在審計子公司的時(shí)間可能反映子公司的數量，但不包括在假設檢驗的控制變量中。Abbott et al.’s第二個(gè)限制因素是樣本數據，來(lái)自于2005 年以后，這是行業(yè)的巨大動(dòng)蕩時(shí)期。Bronson et al.發(fā)現，審計延遲平均從2003 年的49 天增加到2005 年的68 天;Ettredge et al. 報告說(shuō)，SOX404 實(shí)施后，一般納稅人審計延遲增加了34 天。因此，我們可以得出：如果外部審計師采用內部審計職能的工作成果幫助其自身完成審計工作(不管內部審計職能提供的幫助是獨立完成的還是在外部審計師的指導下完成的)，那么審計延遲將會(huì )縮短。
四、內部審計職能的質(zhì)量和內部審計職能的貢獻之間的關(guān)系
如果內部審計職能的質(zhì)量被認定為很高，那么外部審計師可以只依賴(lài)于內部審計職能的相關(guān)工作。內部審計職能的質(zhì)量由內部審計人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力、客觀(guān)性以及完成工作的有效性決定。之前的實(shí)驗和調查研究通常采用外部審計師對內部審計職能的質(zhì)量各方面的相對重要性的看法的排名，但這并不與外部審計師對內部審計相關(guān)工作的依賴(lài)性相關(guān)。一個(gè)顯著(zhù)的例子是Felix et al.，他發(fā)現外部審計師對內部審計職能的整體質(zhì)量的看法和對內部審計職能的貢獻的看法之間存在著(zhù)顯著(zhù)的正向關(guān)系。我們認為，應當采用多維度的客觀(guān)衡量?jì)炔繉徲嬄毮苜|(zhì)量的指標，這個(gè)指標基于內部審計人員的經(jīng)驗、培訓、首席審計師的報告和其他的客觀(guān)指標。與Felix et al.和審計標準一致的是，我們認為外部審計師對內部審計職能工作的依賴(lài)的可能性隨著(zhù)內部審計職能質(zhì)量的提高而增加，于是我們認為內部審計職能的質(zhì)量越高，外部審計師使用內部審計職能的相關(guān)工作完成財務(wù)報表審計的可能性越大(不管內部審計職能的工作是獨立完成的還是在外部審計師的指導下完成的)。
五、小結
一般而言，投資者、債權人等會(huì )計信息使用者不僅僅關(guān)注財務(wù)報告的質(zhì)量，也關(guān)注其公布的時(shí)間。財務(wù)報告中所包含的會(huì )計信息的及時(shí)性對于投資者、債權人等人來(lái)說(shuō)是非常重要的。因此，在符合國家相關(guān)規定下，盡可能地縮短完成對財務(wù)報告審計的時(shí)間顯得尤為重要，即縮短審計延遲的時(shí)間。本文就此提出，可以通過(guò)提高內部審計職能的質(zhì)量以及加大內部審計職能在外部審計師對財務(wù)報告審計過(guò)程中的貢獻兩大方面，縮短審計延遲，從而使財務(wù)報告所包含的會(huì )計信息披露及時(shí)，有利于財務(wù)報告使用者做出正確的決策。
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