論審計目的

「摘要」　何謂審計目的？審計目的與審計目標是兩個(gè)不同的概念，還是同一概念的兩種不同的表述？正確回答這些，對于公道構建審計結構和正確指導審計實(shí)踐活動(dòng)均具有重要意義。從審計的需求方和供給方進(jìn)行，可以得出如下結論：審計目的和審計目標是兩個(gè)不同的概念，兩者各自涉及的領(lǐng)域不同。審計目的涉及的是審計信息使用者的需求題目，而審計目標回答的是審計主體（審計信息供給者）為滿(mǎn)足審計信息使用者的要求應該做什么的題目。審計目的包括直接目的和終縱目的，審計的直接目的是降低信息風(fēng)險，終縱目的是維護秩序。　　「關(guān)鍵詞」　審計目的　目標　直接目的　終縱目的　　審計，作為經(jīng)濟權責結構中的一個(gè)人造子系統，其有序運行必須有一個(gè)明確的目的，這個(gè)目的就是我們所說(shuō)的審計目的。審計目的不僅是審計理論結構中不可或缺的首要組成部分，也是審計實(shí)踐活動(dòng)中起決定方向作用的因素。然而，迄今為止，無(wú)論是理論界，還是實(shí)務(wù)界，對于審計目的究竟為“何物”尚無(wú)同一熟悉，多數人將審計目的等同于審計目標；即使有人將審計目的與審計目標相區別，但在其上也經(jīng)常將兩者混同。那么，審計目的是什么？審計目的與審計目標的關(guān)系究竟是同一概念的兩種不同表述方法，還是兩個(gè)不同概念？假如是兩個(gè)不同概念，兩者各自涉及的領(lǐng)域如何，其關(guān)系又是怎樣的？正確回答這些題目，對于公道構建審計理論結構和正確指導審計實(shí)踐均具有重要意義。　　一、審計目的的含義及其與審計目標的關(guān)系　　按照系統論的原理，作為構成系統的任一子系統，它的存在和均是由于該子系統能夠較好滿(mǎn)足某一特定的社會(huì )分工的需求，即有一定的目的性；任一系統本身，其運行、功能的發(fā)揮，都應服從于系統的目的。因此，我們將審計目的的領(lǐng)域定義在審計所能滿(mǎn)足的社會(huì )需求是什么，亦即“人們利用審計來(lái)干什么”。這里的“人們”是指利用審計信息的群體，包括審計授權人或委托人和有利害關(guān)系的第三方�！叭藗儭钡男枰�產(chǎn)生動(dòng)機，動(dòng)機形成目的，目的反映“人們”的需要。所以，“審計目的決定于審計授權人或委托人（即審計信息使用者———作者注）而不是審計主體。審計目的說(shuō)明了在特定審計環(huán)境下人們?yōu)槭裁葱枰獙徲�，它是審計產(chǎn)生的原因和動(dòng)力。審計是人類(lèi)有目的的行為，人類(lèi)之所以有審計制度，有審計行為，必須出于某種動(dòng)機、某種�？�。由此追溯下往直至思維的出發(fā)點(diǎn)即終極動(dòng)機或�？淳褪菍徲嬆康��！雹俑鶕�上述分析，可以將審計目的定義為：在一定的社會(huì )環(huán)境下，人們期看通過(guò)審計實(shí)踐活動(dòng)所要達到的境地或終極結果�！　「鶕�供求關(guān)系，既然存在一定的社會(huì )需求，為滿(mǎn)足特定的社會(huì )需求，就必然存在特定的群體為之服務(wù)。為審計信息使用者提供服務(wù)的特定群體就是審計職員———審計主體。審計信息使用者的審計目的產(chǎn)生之后，通過(guò)授權或委托給審計主體往完成。審計主體為實(shí)現審計目的，滿(mǎn)足審計信息使用者的需求，便根據審計目的的要求并結合自身的能力，設定其工作目標，以指導審計工作的開(kāi)展。為了與審計信息使用者的需求———審計目的相區別，將用于指導審計主體的工作要求稱(chēng)為審計目標，即是指審計職員為達到既定的審計目的，需要通過(guò)對具體項目的審查來(lái)證實(shí)和解決的題目。因此，審計目標的研究領(lǐng)域應局限在審計主體的范圍內，它回答的是“審計應干什么”的題目�！　∮捎趯徲嬆康暮蛯徲嬆繕烁髯运�涉及的領(lǐng)域不同，決定了兩者是兩個(gè)相互獨立的概念，并且在審計理論結構中所處的位置和發(fā)揮的功能不同，因此，在應用上，不能將兩者混同使用，而應嚴格加以區分。既然它們是兩個(gè)不同的審計概念，那么兩者的關(guān)系如何？我們以為兩者是既有聯(lián)系又有區別的。其聯(lián)系表現在：審計目標是審計目的的具體實(shí)現形式，審計目的的達到是通過(guò)審計目標的實(shí)現來(lái)完成的②。審計目標的確定受審計目的和審計職能的雙重制約，它的確定既不能脫離審計目的的要求，同時(shí)也不能超越審計自身的能力。關(guān)于審計目的與審計目標的區別，張繼勛將其回納為6個(gè)方面，即：“（1）審計目的是綜合性的，審計目標則是具體的；（2）審計目的是抽象性的，審計目標是實(shí)踐性的；（3）審計目的具有動(dòng)機性特征，審計目標則無(wú)此特征；（4）審計目的是長(cháng)期的，而審計目標是階段性的；（5）對于不同類(lèi)型的審計而言，審計目的是同一的，審計目標則是變化的；（6）審計目的具有不可分性，審計目標則具有可分性�！雹凵鲜鰠^分可以說(shuō)具體列明了兩者的區別，但也存在一定的缺陷，主要表現在沒(méi)有將兩者涉及領(lǐng)域的不同體現出來(lái)，而其區別的第1至3條都是由于兩者涉及的領(lǐng)域不同而體現出來(lái)的差異，因此，可以將審計目的與審計目標的區別概括為以下4個(gè)方面，即：　　1 審計目的體現的是審計信息使用者的需求，而審計目標則是審計主體為實(shí)現審計目的所設定的需要通過(guò)具體項目的審查來(lái)論證的命題。由于審計目的是人們期看審計所要達到的境地或結果，反映的是不同審計信息使用者的共同要求，因此，審計目的具有綜合性、抽象性和動(dòng)機性的特征。審計目標則是審計主體為了滿(mǎn)足審計信息使用者的需求，根據自身的能力，被動(dòng)地適應社會(huì )需求的結果。為便于指導審計實(shí)踐，審計目標的設定必須是具體的，不能過(guò)于抽象，因此，審計目標僅具有具體性和實(shí)踐性?xún)煞矫娴奶卣�，其�?dòng)機從屬于審計目的，不另具動(dòng)機性特征�！　�2 審計目的是長(cháng)期的，而審計目標是階段性的。審計發(fā)展到今天，審計目的始終未發(fā)生變化，而審計目標卻經(jīng)歷了一個(gè)不斷變化的過(guò)程。如審計目標從最初的檢查資源經(jīng)營(yíng)治理者的老實(shí)性，發(fā)展到今天的驗證報表的公允性（在我國則表現為會(huì )計報表的正當性、公允性和會(huì )計處理方法的一貫性）�！　�3 對于不同類(lèi)型的審計而言，審計目的是同一的，審計目標則是變化的。由于審計目的回答的是“人們利用審計來(lái)干什么”，亦即審計所能滿(mǎn)足的社會(huì )需求是什么，而審計所能滿(mǎn)足的社會(huì )需求是不同的審計信息使用者所共同企求的，是唯一的。審計目標則不然，審計主體針對不同種類(lèi)的審計，為了能更好地實(shí)現審計目的，需要設定不同的審計目標，如會(huì )計報表審計的目標是正當性、公允性和一貫性，而治理審計、經(jīng)營(yíng)審計或我國所進(jìn)行的經(jīng)濟效益審計，其審計目標則是經(jīng)濟性、效任性和效果性�！　�4 審計目的具有不可分性，審計目標則具有可分性。審計目的所體現的特征決定了審計目的是不可分的，而審計目標所具有的特征決定了審計目標必須是可分解的，由于審計所處理的直接對象是財務(wù)信息，財務(wù)信息是由不同項目構成的綜合信息，而構成財務(wù)信息的各項目具有不同的特征，所以，為了便于審計，必須在不違反審計目的總體要求的條件下，根據不同項目的不同特征，為構成財務(wù)信息的各部分分別設定具體的審計目標，如會(huì )計報表審計的目標就分為總目標和具體目標兩個(gè)層次�！　≡趯徲嬂碚摻绾蛯�(shí)務(wù)界，之所以將審計目的和審計目標等同或混同使用，根本原因就是沒(méi)有嚴格區分各自所涉及的領(lǐng)域這種狀況的存在，不利于審計理論結構的構建，由于將本應分屬不同層次的兩個(gè)重要的審計理論的構成要素混同使用，本身就輕易造成審計理論的含混不清。在審計理論結構的構建上，對于邏輯出發(fā)點(diǎn)的選擇有不同的觀(guān)點(diǎn)，其中之一就是“審計目標”。關(guān)于以審計目標作為審計理論研究邏輯出發(fā)點(diǎn)的弊端分析參見(jiàn)拙作《審計理論研究的邏輯出發(fā)點(diǎn)及審計理論體系》（《審計研究》1995年第4期）。這里需要補充的是以“審計目標”作為審計理論研究的邏輯出發(fā)點(diǎn)時(shí)，其本身沒(méi)有對審計目標的含義做出明確界定，既含有審計所能滿(mǎn)足的社會(huì )需求的思想，也含有審計工作目標的意思。由于“審計目標”的內涵不固定，以此所構建的審計理論必然存在需要人們聯(lián)系上下文往猜測某一概念的真正意圖的現象。所以，以“審計目標作為審計理論研究邏輯出發(fā)點(diǎn)”的觀(guān)點(diǎn)，本身就存在著(zhù)概念不清的缺陷。　　二、審計目的的直接目的和終縱目的　　既然審計目的的研究領(lǐng)域定位在審計所能滿(mǎn)足的社會(huì )需求，那么要明確審計目的的是什么，就必須明確審計信息使用群體的構成及其要求。通過(guò)對構成審計信息使用群體的不同利益團體的分析，研究每一利益團體利用審計的動(dòng)機，舍棄表象，抽象出其共性。不同利益團體對審計的共性要求，就形成了我們所要研究的審計目的�！　】v觀(guān)審計發(fā)展的，在不同的歷史發(fā)展時(shí)期， 由于當時(shí)的社會(huì )經(jīng)濟結構不同，不同時(shí)期的審計信息使用群體的構成是不同的。　�。ㄒ唬┵Y源所有者的審計需求　　自審計產(chǎn)生以來(lái)，在相當長(cháng)的發(fā)展時(shí)期內，對審計的需求源于資源所有者。政府審計和民間審計的產(chǎn)生都是基于資源所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離而產(chǎn)生的。在社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展過(guò)程中，對于資源所有者而言，隨著(zhù)自身?yè)碛匈Y源的擴大，當其擁有的資源擴大到不能親身經(jīng)營(yíng)治理時(shí)，就以委托代理的方式將其擁有的資源委托給別人經(jīng)營(yíng)，于是就形成了委托受托的代理關(guān)系。作為資源所有者，擁有資源剩余索取權，無(wú)須參與資源的經(jīng)營(yíng)治理，而僅僅是通過(guò)簽訂委托契約方式將經(jīng)營(yíng)資源的責任完全委托給有才干的人，即經(jīng)理人來(lái)經(jīng)營(yíng)。經(jīng)理人是資源的經(jīng)營(yíng)者，他們受托運用所有者的資源進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，擁有經(jīng)營(yíng)決策權，并依據委托受托契約條款取得相應的報酬。對于經(jīng)理人而言，資源經(jīng)營(yíng)權的取得是以承擔相應的資源經(jīng)管責任為代價(jià)的，這一資源經(jīng)管責任亦即通常所說(shuō)的受托責任。委托受托關(guān)系的正常維系，取決于受托方受托責任的履行情況。因此，在委托受托關(guān)系中，為了考察受托責任的履行情況，無(wú)論是委托方，還是受托方，都需要通過(guò)一定的方式反映受托責任的履行情況，而這種反映的一個(gè)最有效途徑就是會(huì )計。為使會(huì )計能夠真實(shí)地記錄受托責任的履行情況，代理雙方通常需要就受托責任的會(huì )計計量做失事先規定，用于約束資源受托人的會(huì )計行為。在委托受托關(guān)系中，由于存在利益的非均衡性和信息非對稱(chēng)性以及記錄和反映受托責任履行情況的會(huì )計受聘于經(jīng)理人等原因，使得經(jīng)理人有著(zhù)的控制權，他可以通過(guò)對會(huì )計信息系統進(jìn)行控制與操縱，使會(huì )計信息脫離真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果而偏向其自身利益。這就意味著(zhù)經(jīng)理人在向委托人提供反映受托責任履行情況的信息時(shí)，在會(huì )計核算過(guò)程中可能存在著(zhù)違反委托人與經(jīng)理人事先約定的會(huì )計計量規則的行為。而委托人在利用經(jīng)理人提供的會(huì )計信息評價(jià)經(jīng)理人受托責任的履行情況時(shí)，就要通過(guò)一定的方式來(lái)降低、甚至消除會(huì )計信息中所存在的風(fēng)險，以便正確評價(jià)經(jīng)理人受托責任的履行情況。由于會(huì )計信息質(zhì)和量的變化，以及資源所有者個(gè)人受制于時(shí)間、精力、地域、能力等多方面的原因，擁有剩余索取權的所有者在不能親身揭示經(jīng)理人違反事先約定的會(huì )計計量規則的行為時(shí)，轉而尋求獨立的職員（審計職員）代其行事。因此，審計職員接受資源所有者的授權或委托，對經(jīng)理人提供的會(huì )計信息進(jìn)行審計，是“為了維護所有者的利益，考核會(huì )計核算的所有方面是否遵循所有者與經(jīng)理人之間既定的會(huì )計計量規則契約。所有不符合該契約的行為都屬于錯誤或弊端，是注冊會(huì )計師（審計職員———作者注）應予以揭示的對象”④，亦即揭露會(huì )計信息中的錯誤和弊端，降低或消除信息風(fēng)險，以便于資源所有者利用經(jīng)審定后的會(huì )計信息正確評價(jià)經(jīng)理人受托責任的履行情況。　�。ǘ�）債權人的審計需求　　在的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需要的資金最初主要是由資源所有者提供的。隨著(zhù)企業(yè)規模的擴大，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金逐漸增多，由于資源所有者所擁有資源的局限性，決定了資源所有者不可能無(wú)窮度地向企業(yè)提供資金。為滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)的需要，向銀行借貸成為企業(yè)主要的資金來(lái)源渠道。銀行將資金讓渡給企業(yè)使用，為確保貸款的安全性，需要企業(yè)提供反映其償債能力的信息，根據企業(yè)的償債能力進(jìn)行相應的貸款決策，確定是否發(fā)放貸款、貸款的規模、期限與利率等。而企業(yè)為了以?xún)?yōu)惠的條件取得貸款，在向銀行提供這些信息時(shí)，存在有意粉飾會(huì )計信息的動(dòng)機。銀行為了確保貸款決策的正確性，需要通過(guò)審計揭露企業(yè)會(huì )計信息中存在的錯誤和弊端，以降低或消除信息風(fēng)險。債權人對審計的需求與資源所有者相比，最大的區別在于債權人不需要就所有的會(huì )計核算信息作為審計對象，而只需要檢查與償債能力有關(guān)的會(huì )計信息，主要表現在資產(chǎn)負債表的少數關(guān)鍵賬戶(hù)及其所反映的資產(chǎn)活動(dòng)性是否可靠。但其需求動(dòng)機卻是相同的，都是需要通過(guò)審計來(lái)降低或消除相關(guān)信息的信息風(fēng)險。　�。ㄈ�）經(jīng)營(yíng)治理者的審計需求　　經(jīng)營(yíng)治理者作為委托受托關(guān)系中的受托方多數充當的是被審計的對象。在相當長(cháng)的時(shí)期內，固然經(jīng)營(yíng)治理者在審計關(guān)系中處于被動(dòng)地位，然而，在確定受托責任的履行過(guò)程中，為了明確自身的清白，取信于委托方，經(jīng)營(yíng)治理者亦存在主動(dòng)需求審計的愿看，這時(shí)其對審計的需求是�？赐ㄟ^(guò)審計確信反映受托責任履行情況的會(huì )計信息遵守了與委托方之間既定的會(huì )計計量規范，不存在錯誤和弊端，即不含有信息風(fēng)險�！　‰S著(zhù)資本市場(chǎng)的，為了滿(mǎn)足企業(yè)擴大經(jīng)營(yíng)規模的需要，從證券市場(chǎng)上直接融資成為企業(yè)的重要方式。在這一時(shí)期，企業(yè)的股權結構表現為所有者的人數激增，股權變得高度分散，單一所有者已無(wú)能力對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理實(shí)施監控，所有者只是通過(guò)委托契約關(guān)系對企業(yè)的財產(chǎn)保持終極的控制權，最為關(guān)心的是其股票的買(mǎi)賣(mài)，因此而成為純粹的投資者。這樣，所有者們失往了形式上乃至實(shí)質(zhì)上對企業(yè)活動(dòng)的控制權，經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的實(shí)際控制權逐漸落進(jìn)企業(yè)經(jīng)理人手中。在經(jīng)理人把握企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理的控制權以后，經(jīng)理們所關(guān)心的就是如何將上閑散的資金更多地吸引到自己所經(jīng)管的企業(yè)中。為了吸引投資者手中的資金，經(jīng)理人必須表明自身的經(jīng)營(yíng)能力和較高的投資回報率，對此，需要向投資者公布企業(yè)的會(huì )計信息，以便于投資者做出投資決策。為了消除理性投資者的信息風(fēng)險，降低吸收資金的本錢(qián)，經(jīng)理人也就產(chǎn)生了對審計的需求。對于經(jīng)理人而言，要求審計驗證其提供的會(huì )計信息，是為了減少與投資者之間的信息不對稱(chēng)，亦即減少信息風(fēng)險。（四）投資者的審計需求隨著(zhù)證券市場(chǎng)的發(fā)展，不僅使得社會(huì )公眾成為投資者的愿看成為現實(shí)，而且也使原來(lái)?yè)碛衅髽I(yè)控制權的所有者逐漸演變成為投資者。對于投資者而言，所關(guān)心的是投資的盈利性，而投資的盈利性取決于其投資決策的正確性。投資者無(wú)論是購進(jìn)、持有還是賣(mài)出一家企業(yè)的股票，均需要根據該企業(yè)相關(guān)的信息做出相應的投資決策。由于投資者進(jìn)行決策所依據的信息是由企業(yè)提供的，而投資者本身無(wú)法實(shí)施對信息的驗證，為減少信息風(fēng)險，進(jìn)步?jīng)Q策的正確性，就需依靠審計對信息進(jìn)行驗證。因此，投資者對審計的需求也是為了減少信息風(fēng)險。　�。ㄎ澹┱�府的審計需求　　政府對審計的需求表現為兩個(gè)方面，其一，政府以所有者的身份對審計的需求，該方面的見(jiàn)所有者的審計需求分析；其二，政府作為社會(huì )治理者的身份對審計的需求。經(jīng)濟的繁榮是國家財富最有效和最豐富的來(lái)源，而經(jīng)濟繁榮的條件是保持一個(gè)良好的經(jīng)濟秩序。為保持經(jīng)濟秩序的有序運行，政府依據其強制氣力參與市場(chǎng)經(jīng)濟，通過(guò)形式強制規定發(fā)行有價(jià)證券的企業(yè)必須向政府的有關(guān)部分進(jìn)行證券發(fā)行登記，并報送經(jīng)注冊會(huì )計師驗證的財務(wù)報表。這種強制性財務(wù)報表審計，客觀(guān)上使得注冊會(huì )計師已不再是對企業(yè)的某個(gè)具體投資者負責，而是面向了全社會(huì )。對于政府而言，無(wú)論是作為所有者，還是作為社會(huì )治理者，其對審計需求的動(dòng)機都是為了降低信息風(fēng)險，所不同的是：作為所有者是為了維護自身的利益，而作為社會(huì )治理者則是為了整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟秩序的穩定�！　「鶕�上述分析，可以看出，不同的審計信息使用者對審計需求的動(dòng)機均是降低信息風(fēng)險。由于降低信息風(fēng)險滿(mǎn)足的是不同審計信息使用者的直接需求，因此，將其定義為審計的直接目的�！　“殡S著(zhù)社會(huì )分工的出現，社會(huì )經(jīng)濟結構是由不同的委托受托關(guān)系組成的經(jīng)管責任。經(jīng)濟秩序的穩定取決于不同經(jīng)管責任的有序聯(lián)結，任一環(huán)節的故障都將導致整個(gè)經(jīng)濟秩序的紊亂。審計作為委托受托關(guān)系的產(chǎn)物，通過(guò)審計，降低信息風(fēng)險，不僅可以使某一具體的委托受托關(guān)系得以正常維系，而且還可以使不同的委托受托關(guān)系之間按既定規則有序運行。因此，撇開(kāi)具體的審計信息使用者，從社會(huì )經(jīng)濟權責結構的整體考察，人們�？赐ㄟ^(guò)審計來(lái)維護整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟秩序的穩定。這一點(diǎn)已從政府作為社會(huì )治理者的身份中體現了出來(lái)，并且審計已通過(guò)自身的努力得到了社會(huì )的認可，獲得了“經(jīng)濟***”的美譽(yù)。我們把從社會(huì )經(jīng)濟權責結構的整體考察而形成的人們對審計需求的動(dòng)機稱(chēng)為審計的終縱目的�！　【C上所述，審計目的包括直接目的和終縱目的兩部分。直接目的體現的是不同審計信息使用者直接的需求動(dòng)機，而終縱目的則是撇開(kāi)具體的審計信息使用者，從社會(huì )經(jīng)濟權責結構的整體考察而形成的人們對審計需求的動(dòng)機。審計的直接目的是降低信息風(fēng)險，終縱目的是維護經(jīng)濟秩序。　　注釋?zhuān)?/STRONG>　�、佟�湯士云：《審計》，貿易出版社，2000年版第49頁(yè)�！　、凇�張繼勛：《關(guān)于審計目的和審計目標的探討》，《審計》，2000年第4期�！　、邸⊥�②�！　、堋↑S京菁：《獨立審計目標及實(shí)在現機制研究》，2001年第12頁(yè)。

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