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金融危機對會(huì )計基本理論影響的新思考
一、引言
源于美國2007年次貸危機的金融危機引發(fā)了一場(chǎng)金融、會(huì )計等各界人士關(guān)于公允價(jià)值會(huì )計的論爭，不僅威脅到公允價(jià)值會(huì )計的存亡發(fā)展，而且促使以IASB和FASB為代表的準則制定機構采取措施不斷修訂完善公允價(jià)值會(huì )計準則。在修訂完善公允價(jià)值會(huì )計準則的同時(shí)，必然涉及到一系列會(huì )計基本理論問(wèn)題，這需要我們對會(huì )計基本理論問(wèn)題進(jìn)行反思。任世馳、李繼陽(yáng)(2010)認為，公允價(jià)值會(huì )計的核心是按照各個(gè)報告時(shí)點(diǎn)上的現行市價(jià)調整賬面記錄，通過(guò)動(dòng)態(tài)反映使賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值始終保持一致，目標是追求真正意義上的真實(shí)反映，是“會(huì )計的重心是計量”的回歸。并指出其與按“目標導向”路徑構建的當代會(huì )計理論在會(huì )計本質(zhì)(信息系統)、會(huì )計目標(決策有用)、會(huì )計信息質(zhì)量特征(相關(guān)和可靠)等各個(gè)方面產(chǎn)生沖突、矛盾，因此公允價(jià)值會(huì )計的出現是對傳統會(huì )計理論的顛覆，必須系統反思和重構當代會(huì )計理論。葛家澍、竇家春、陳朝琳(2010)認為，歷史成本計量(含攤余成本計量)和公允價(jià)值計量是歷史和時(shí)代的必然選擇，雙重計量模式將有利于報告使用者評估主體的未來(lái)現金流量，IASB制定的IFRS9為公允價(jià)值會(huì )計改進(jìn)提供了曙光。筆者認為，金融危機引發(fā)了對公允價(jià)值會(huì )計的論爭，這對公允價(jià)值會(huì )計是一把雙刃劍，既對公允價(jià)值會(huì )計的生存提出了威脅，同時(shí)也為公允價(jià)值會(huì )計的發(fā)展提供了契機。對公允價(jià)值會(huì )計進(jìn)行改進(jìn)必然會(huì )涉及到相關(guān)會(huì )計基本理論問(wèn)題，但這并不是對傳統會(huì )計理論的徹底顛覆，而是傳統會(huì )計理論的不斷發(fā)展和完善。其中表現最為明顯的在于以下方面：金融危機對會(huì )計本質(zhì)提出了新要求，會(huì )計應是一項管理活動(dòng)，其基本職能是反映和參與控制;會(huì )計目標具有狀態(tài)依存特征，在金融危機時(shí)期，會(huì )計不應單純追求“受托責任”和“決策有用”，還應關(guān)注宏觀(guān)金融系統的穩定;在未來(lái)相當長(cháng)一段時(shí)期內，歷史成本與公允價(jià)值并存的彩色計量模式將是發(fā)展趨勢;金融監管的改進(jìn)和公允價(jià)值會(huì )計的發(fā)展要求在順周期效應中加入逆周期因素，這將賦予謹慎性原則新的涵義，即區別經(jīng)濟發(fā)展的不同周期來(lái)理解和運用謹慎性原則。
二、會(huì )計基本理論的新思考
( 一 )會(huì )計本質(zhì)的新認識
筆者認為會(huì )計是一項管理活動(dòng)，但其基本職能不是反映和監督，而是反映和參與控制。首先，從會(huì )計的產(chǎn)生來(lái)看，會(huì )計是隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展、生產(chǎn)或業(yè)務(wù)規模的不斷擴大，出于提高管理效率和效果的需要而產(chǎn)生的。發(fā)展到現在，會(huì )計已具備一套嚴格的程序：確認、計量、記錄和報告(含表內列報和表外披露)，并須遵循相關(guān)法規制度的規定。雖然會(huì )計通過(guò)確認、計量、記錄和報告等程序提供了大量的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，但光靠提供信息，并不能有效提高管理效率和效果，提供信息只是其中的一部分，正如楊紀琬和閻達五教授所說(shuō)，提供信息只是手段，而實(shí)現對經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的控制才是真正目的。其次，根據馬克思對簿記(會(huì )計)演進(jìn)的論述：“過(guò)程越是按照社會(huì )的規模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，作為對過(guò)程的控制和觀(guān)念總結的簿記就越是必要;因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)和農民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要。”在這里，“過(guò)程的控制”即指“控制”、“觀(guān)念的總結”即指“反映”。馬克思的論述說(shuō)明，會(huì )計的基本職能是反映和控制，其將隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。反映也就是我們所說(shuō)的通過(guò)確認、計量、記錄和報告等程序提供的大量財務(wù)信息和非財務(wù)信息，而控制則是根據所掌握的信息，通過(guò)約束、支配、調整等手段使經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項符合計劃或預算的要求。由此也可以看出，控制是目的，而反映只是實(shí)現控制這一目的的橋梁。再次，從此次金融危機來(lái)看，雖然表象上是因為銀行未能披露合理的公允價(jià)值會(huì )計信息，未能如實(shí)反映金融產(chǎn)品內在的風(fēng)險和價(jià)值，造成了市場(chǎng)的恐慌情緒，并與不完善、不及時(shí)的金融監管相結合而形成一種流動(dòng)性不斷惡化、價(jià)格不斷下跌的惡性循環(huán)，導致了金融危機的不斷深化。但經(jīng)過(guò)深入分析和論證，G20認為危機的源頭實(shí)質(zhì)上在于以下三個(gè)方面：銀行的內部管理失控造成信貸標準的降低、金融產(chǎn)品的日趨復雜和不透明以及杠桿比率的不斷提高，監管當局的監管未能與時(shí)俱進(jìn)和市場(chǎng)參與者的風(fēng)險意識不足。筆者認為，銀行的內部管理失控是根源中的根源，監管不利和市場(chǎng)參與者風(fēng)險意識不足為銀行內部管理失控提供了進(jìn)一步發(fā)展的外部環(huán)境。造成銀行內部管理失控的原因是多方面的，就會(huì )計而言，主要在于其定位是為外部信息使用者提供決策有用的信息，而忽視了會(huì )計對經(jīng)濟活動(dòng)的管理控制職能。如果會(huì )計能有效發(fā)揮其內部控制和財務(wù)預警職能，在銀行過(guò)度創(chuàng )新衍生金融產(chǎn)品之前，通過(guò)為內部管理者提供風(fēng)險預警信息，并采取措施有效控制風(fēng)險，或許能從源頭上控制風(fēng)險，減少損失。最后，“控制”與“監督”有著(zhù)質(zhì)的區別：“控制”是指通過(guò)一定的方法或手段使企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生和反映符合計劃和規定;“監督”本意是從一旁察看、督促，這會(huì )導致本屬于企業(yè)內部的會(huì )計“另立中央”。“監督”會(huì )導致會(huì )計本身內在的、積極的職能異化為一種外在的、被動(dòng)的職能，不利于會(huì )計職能的發(fā)揮�，F代社會(huì )是信息社會(huì )，信息瞬息萬(wàn)變，“控制”這種內在的、積極的職能有助于企業(yè)適時(shí)掌握信息、做出決策，而“監督”這種外在的、被動(dòng)的職能會(huì )造成信息的延誤，不利于對企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行有效管理。同時(shí)，雖然會(huì )計具有“控制”的功能，但這種“控制”只能是“參與控制”。因為在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，決策并不一定完全由“會(huì )計”做出，或者說(shuō)結果并不一定完全由“會(huì )計”控制，正如此次金融危機一樣，導致危機的原因是多方面的，有“會(huì )計”的因素，也有“非會(huì )計”的因素，所以會(huì )計的“控制”不是純粹意義上的控制，而是“參與控制”。
( 二 )會(huì )計目標的新認識
會(huì )計目標具有狀態(tài)依存特征。(1)會(huì )計目標的代表性觀(guān)點(diǎn)。對于會(huì )計的目標，代表性的觀(guān)點(diǎn)有“受托責任觀(guān)”和“決策有用觀(guān)”。受托責任觀(guān)是在公司制和委托代理理論的基礎上發(fā)展形成的，主要指會(huì )計的目標是通過(guò)財務(wù)報告如實(shí)向委托者報告企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以反映經(jīng)營(yíng)者的受托責任履行情況。隨著(zhù)經(jīng)濟不斷發(fā)展，企業(yè)的組織形式日趨多樣化和復雜化，現代股份公司的出現使得委托方變得越來(lái)越模糊。同時(shí)，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對自然環(huán)境和社會(huì )環(huán)境的影響逐漸加深，企業(yè)會(huì )計信息使用者逐漸增多。與此相對應，財務(wù)會(huì )計目標的“決策有用觀(guān)”逐步形成。決策有用觀(guān)認為，會(huì )計的目標是提供有助于信息使用者決策的信息，這些信息不僅包括有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的信息，而且包括企業(yè)未來(lái)的信息;不僅包括定量信息，而且包括定性信息。受托責任觀(guān)和決策有用觀(guān)是有關(guān)會(huì )計目標的兩種不同的觀(guān)點(diǎn)，其區別主要表現在以下四個(gè)方面。首先，使用對象不同：受托責任觀(guān)下，會(huì )計信息的使用對象主要是企業(yè)現有的投資者和債權人，而決策有用觀(guān)下會(huì )計信息的使用對象主要是各相關(guān)的決策者，特別是證券市場(chǎng)的投資者。其次，報告的內容不同：前者主要是有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)營(yíng)管理責任的歷史信息，后者要求提供與投資者決策相關(guān)的信息，尤其是企業(yè)未來(lái)盈利能力和現金流量的預測信息。再次，會(huì )計信息的形成基礎不同：受托責任觀(guān)下會(huì )計信息的形成基礎是“歷史成本”和“實(shí)現原則”，而決策有用觀(guān)下則是“公允價(jià)值”和“相關(guān)性原則”。最后，報告的形式也有所差別：通常在受托責任觀(guān)下采用的主要是會(huì )計報表的形式，而在決策有用觀(guān)下，除了會(huì )計報表外，還有表外附注。雖然“受托責任觀(guān)”和“決策有用觀(guān)”是兩種不同的觀(guān)點(diǎn)，各有重點(diǎn)，但兩者具有內在一致性：在滿(mǎn)足信息使用者需求的同時(shí)，經(jīng)營(yíng)管理者也向委托人報告了其受托責任的履行情況;委托人通過(guò)財務(wù)報告評價(jià)受托責任的履行情況，目的在于做出是否繼續維持或終止委托責任的決策。從動(dòng)態(tài)的角度來(lái)看，“決策有用觀(guān)”是“受托責任觀(guān)”的發(fā)展和完善。正如Solomos所說(shuō)：“可以把會(huì )計確定受托責任的作用看作從屬于決策有用，它構成決策作用的一部分。”(2)對會(huì )計目標的新認識。在“決策有用觀(guān)”會(huì )計目標下，由于報告的內容更強調有關(guān)未來(lái)盈利能力和現金流量方面的信息，信息的形成基礎更強調“公允價(jià)值”和“相關(guān)性原則”，使得會(huì )計信息使用者進(jìn)行決策時(shí)所要求的信息的相關(guān)性成為在既定環(huán)境下支配會(huì )計信息披露的因素。但在此次金融危機中，按市價(jià)反映的“公允價(jià)值”并未做到真正的“決策有用”，投資者根據按市價(jià)反映的“公允價(jià)值”信息做出決策，卻使市價(jià)陷入一輪又一輪不斷下跌的惡性循環(huán)中，不僅造成市場(chǎng)的極度恐慌、金融系統的劇烈動(dòng)蕩，而且危及到實(shí)體經(jīng)濟。公允價(jià)值會(huì )計也因此陷入了論爭的漩渦，被指責為導致此次金融危機的根源、應該停止或暫停使用公允價(jià)值會(huì )計，直接威脅到了公允價(jià)值會(huì )計的存亡。真理總是越辯越明，雖然主流觀(guān)點(diǎn)認為公允價(jià)值會(huì )計不是導致金融危機的根源，但這次危機告訴我們：在公允價(jià)值計價(jià)技術(shù)并非完善、監管模式存在缺陷、外部經(jīng)濟金融市場(chǎng)并非完美的情況下，會(huì )計不應單純追求表面上的“如實(shí)反映”和“公允”，而應關(guān)注宏觀(guān)經(jīng)濟金融系統的穩定情況。以IASB和FASB為代表的準則制定機構在金融危機之后采取的關(guān)于調整公允價(jià)值計價(jià)的緊急措施也說(shuō)明了關(guān)注宏觀(guān)金融系統穩定的重要性。從這種意義上來(lái)理解，會(huì )計目標不應為“決策有用”而單純追求表面上的“如實(shí)反映”和“公允”，而應隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展和外部經(jīng)濟環(huán)境的變化進(jìn)行相應的調整，會(huì )計的目標應該是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的概念，具有狀態(tài)依存的特征。
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