加入WTO與中國的國際投資稅收政策調整

[摘要]入世以后，對外將隨之以更大的規模，在更大的范圍展開(kāi)，中國的國際投資也會(huì )因之而快速增長(cháng)。但我國相應的稅收政策卻很滯后，迫切需要按照涉外稅收平等原則、資本出口令性原則予以調整，以適應我國入世后經(jīng)濟形勢迅速變化的需要�！　≈袊�目確立改革開(kāi)放方針以來(lái)，國際投資活動(dòng)十分活躍。到2000年，中國的外資流入占到世界份額的5％以上，成為世界上利用外資最多的發(fā)展中國家；中國的對外投資占世界份額的0.6％，成為世界第八大資本輸出國。中國在國際投資方面所發(fā)揮的作用已越來(lái)越重要。與此同時(shí)，經(jīng)過(guò)16年的不懈努力，中國加入了世貿組織。這意味著(zhù)中國即將以更加開(kāi)放的姿態(tài)融入到世界經(jīng)濟的主流中去，中國的國際投資也將會(huì )更加活躍、更加擴大。對此，我們必須適時(shí)地對我國的國際投資稅收政策進(jìn)行調整修訂，以適應入世后中國的國際投資形勢發(fā)展變化的需要。　　一、對外商投資稅收政策的調整選擇　　眾所周知，WTO規則是針對其成員國的產(chǎn)品貿易、服務(wù)貿易及與服務(wù)貿易有關(guān)的知識產(chǎn)權交易進(jìn)行約束規范的，而對各國間的跨國投資并無(wú)直接的要求，但它的透明度原則對各國選擇制定國際投資稅收政策卻是有約束力的，尤其是各國依據OECD范本和聯(lián)合國范本所簽訂的國際稅收協(xié)定，對各國的跨國投資稅收政策有許多具體的規定要求。在所有的國際稅收協(xié)定中，都有稅收無(wú)差別待遇條款，這與WTO協(xié)議中的國民待遇原則精神是一致的。稅收無(wú)差別待遇是締約各方向對方提出的稅收待遇要求，它要求締約國一方國民在締約國另一方所享受的稅收待遇不能比后一國的國民相同條件下享受的待遇差，具體包括：（1）國籍無(wú)差別；（2）常設機構無(wú)差別；（3）支付無(wú)差別；（4）資本無(wú)差別。在此條款的約束下，各國可以對外商投資提供與本國資本相同的稅收待遇或優(yōu)于本國資本的稅收待遇，卻不能使外商投資承受比本國資本重的稅收負擔，否則，會(huì )被視為稅收歧視，國家間的對外投資關(guān)系�！　。ㄒ唬�對我國現行的外商投資稅收政策的反思　　我國現行的外商投資稅收政策，是依據涉外稅收全面優(yōu)惠原則制定的，其核心是對跨國外國納稅人和本國納稅人分別制定兩套完全不同的稅法，給予前者以全面的、綜合的稅收優(yōu)惠，使跨國外國納稅人的整個(gè)稅負明顯低于本國納稅人。顯然我國的政策選擇并未與國際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇相違背，而且對外商投資者提供了遠優(yōu)于本國資本的“超國民待遇”。這種選擇在國際上是少有的，甚至是獨一無(wú)二的。這樣做當然有利于加速吸引外資，但作為資本輸入國，卻往往需要付出很高的成本和代價(jià)。改革開(kāi)放20年來(lái)，我國一直實(shí)行這一政策，其間有過(guò)一些調整，但兩套稅制、稅負外輕內重的基本格局始終沒(méi)有改變。隨著(zhù)國內外投資環(huán)境的變化，這種多層次、多環(huán)節、全方位的稅收優(yōu)惠政策體系的積極作用正日漸消減，而其所帶來(lái)的各種弊端卻在日益增多�！　�1.內外資稅負不平等，木利于公平競爭。近年來(lái)我國一直投資乏力，內需不足。而外輕內重的稅收優(yōu)惠政策使外資的投資回報率大大高于內資的投資回報率，本國資本明顯受到歧視，一定程度上挫傷了內資企業(yè)的投資積極性。入世后，國內市場(chǎng)準入政策將大大放寬，外資企業(yè)會(huì )長(cháng)驅直入。如繼續執行這種政策，勢必會(huì )使內資企業(yè)處于更加不利的劣勢地位，難以與外資企業(yè)公平競爭�！　�2.造成嚴重的稅收流失。有資料表明，中國對外資的稅收減讓及由此造成的稅收逃漏（大量的涉外稅收優(yōu)惠刺激了假外資企業(yè)的衍生）每年不下一千億，這說(shuō)明我國的引資政策成本相當高�！　�3.造成地區經(jīng)濟發(fā)展不平衡。我國自改革以來(lái)，對外商投資逐步形成了經(jīng)濟特區。經(jīng)濟開(kāi)發(fā)區、沿海開(kāi)放城市、內地城市等的差別稅收待遇格局。這種地區導向上的偏差，一方面扭曲了外資的地區選擇，使整體投資環(huán)境原本就優(yōu)越的沿海省份在吸引外資時(shí)具備了更加有利的條件；另一方面又使中西部地區有限的資金，因競相追逐稅收優(yōu)惠也紛紛流向東南沿海地區，更加劇了中西部地區的資金匱乏，擴大了東部沿海與中西部地區的經(jīng)濟發(fā)展差距�！　。ǘ�）對外商投資稅收政策的合理取向　　入世前，我國在對外商投資實(shí)行全面優(yōu)惠的同時(shí)，尚有一些能夠對內資企業(yè)予以照顧保護的稅收、行政措施。一旦入世，那些照顧保護措施很快會(huì )被取消，國門(mén)洞開(kāi)，外資將大量涌入。屆時(shí)，內資企業(yè)將面臨與外資企業(yè)激烈競爭的局面。如果不改變現行的全面優(yōu)惠政策，內資企業(yè)將處于更加不平等的劣勢地位，難以生存發(fā)展。因此，盡快調整改革現行政策已是勢在必行。而政策調整的合理取向應是涉外稅收平等原則，即對跨國外國納稅人和本國納稅人在稅收上實(shí)行無(wú)差別待遇，一律平等對待，按照同一套稅法規定的相同征收范圍和稅率征稅。這樣調整的合理性在于：　　1.可以兼顧吸引外資和保護民族產(chǎn)業(yè)兩方面的需要。一方面，我們作為發(fā)展中國家，經(jīng)濟發(fā)展水平與發(fā)達國家相比有很大差距，這決定了我們需要大量吸引外資以加快我國的經(jīng)濟發(fā)展速度。另一方面，我國的化程度還不夠高，亟需鼓勵本國的民間投資，以發(fā)展壯大本國的民族經(jīng)濟。在內資和外資都需要鼓勵的情況下，選擇平等原則恰可兼顧這兩方面的需要�！　�2.客觀(guān)認識稅收優(yōu)惠政策的作用。改革開(kāi)放的實(shí)踐已使我們認識到，稅收優(yōu)惠政策雖是大量吸引外資必不可少的條件，但它并不是唯一重要的因素。對外商投資者而言，一國的市場(chǎng)潛力、經(jīng)濟政策的穩定性、勞動(dòng)力的價(jià)格和素質(zhì)起著(zhù)更為重要的導向作用�！　�3.統一稅收優(yōu)惠，規范稅收制度，有利于增強稅收政策的透明度。我國現行的涉外稅收政策體系，涉及面廣、層次多，紛繁復雜，缺乏政策透明度，往往使外國投資者不得要領(lǐng)，這種做法雖然與WTO的國民待遇原則、國際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇不相抵觸，但木符合WTO規則中的透明度原則。將現行的涉外稅收全面優(yōu)惠原則改為平等原則，統一對內、對外的稅制、優(yōu)惠，可使稅收政策透明規范，會(huì )更有利于吸引外資�！　∈袌�(chǎng)經(jīng)濟要求平等競爭、公平稅負，按照涉外稅收平等原則設計外商投資稅收政策，就可以為中外投資者營(yíng)造出一個(gè)公平、有效的稅收環(huán)境。因此，調整改革我國現行稅收政策的思路應當是：　　第一，統一地方稅。按照涉外稅收平等原則統一內、外資企業(yè)分別適用的不同地方稅，將房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和城鎮土地使用稅合并為統一的房地產(chǎn)稅，改按評估值為計稅依據，以實(shí)現與國際接軌；將車(chē)船使用牌照稅和車(chē)船使用稅合并為統一的車(chē)船使用稅，同時(shí)調整稅額，改進(jìn)計征；將城市維護建設稅進(jìn)行合理修訂，使其對內資企業(yè)與外資企業(yè)統一適用�！　〉诙�，統一內外資企業(yè)所得稅。（1）合理確定納稅人。改變內資企業(yè)以實(shí)行獨立核算的單位作為納稅人，按國際通行做法以法人作為企業(yè)所得稅的納稅人，把不具有法人資格的個(gè)人獨資企業(yè)、人劃歸個(gè)人所得稅。（2）統一稅率。鑒于國際上公司所得稅稅率多在20％－35％之間及周邊國家對外開(kāi)放吸引外資的情況，我國統一后的企業(yè)所得稅可實(shí)行25％的比例稅率，另設20％和15％兩檔低稅率，以對我國眾多小企業(yè)提供一定的稅收保護。（3）統一稅基。兩稅合一后，應在工資福利開(kāi)支、交際應酬費列支、捐贈扣除、壞賬處理、固定資產(chǎn)折舊、殘值估價(jià)等方面實(shí)現統一�！　〉谌�，統一稅收優(yōu)惠。（1）按照平等原則，統一設計優(yōu)惠政策，對鼓勵投資的行業(yè)和地區，不論是內資還是外資一律給予相同的稅收優(yōu)惠待遇，以鼓勵公平競爭。（2）統一的稅收優(yōu)惠應以產(chǎn)業(yè)政策為導向。今后對國家鼓勵投資的基礎產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、農業(yè)、運輸業(yè)等，應使內資與外資享受相同的稅收優(yōu)惠待遇，徹底消除優(yōu)惠外資、歧視內資的不合理現狀。（3）對在西部地區舉辦的符合國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)，也應不分內外資實(shí)行相同的稅收優(yōu)惠，以實(shí)現國內市場(chǎng)對內、對外的統一開(kāi)放，從而誘導國內外資金向西部的轉移流動(dòng)�！　≡趯�(shí)行涉外稅收平等原則的同時(shí)，為使我國現行的涉外稅收優(yōu)惠政策具有連續性、穩定性，也為了在國際大環(huán)境的對比中，使我國的投資環(huán)境更具有吸引力，我國可借鑒周邊一些國家和地區的做法，制訂單獨的《引資法》，即根據我國規劃、階段發(fā)展目標將利用外資的投資規模、項目的各種投資優(yōu)惠政策，用形式規定下來(lái)。這樣，一方面可給投資者以安全保障；另一方面又可遏制各地區的優(yōu)惠攀比，從而保證稅收政策在全國的統一性。　　二、對外投資稅收政策的調整選擇　　對外投資是我國對外開(kāi)放、參與國際經(jīng)濟活動(dòng)的一個(gè)重要方面�！　￠L(cháng)期以來(lái)，由于受對外投資規模的限制，我國的涉外稅收政策一直限于我國境內的外資和個(gè)人方面，而對我國法人居民和人居民對外投資所涉及的國際稅收政策關(guān)注較少。相應地，這方面的稅收制度與稅收政策也不夠系統完善，一定程度上了我國的對外投資發(fā)展。我國加入WTO之后，對外開(kāi)放的角度將進(jìn)一步擴大，發(fā)展海外投資，對外輸出勞務(wù)的項目會(huì )越來(lái)越多，因此我們必須抓緊制定對外投資稅收政策，積極推動(dòng)符合條件的企業(yè)對外投資，鼓勵我國有資金、有技術(shù)的企業(yè)在海外設立子公司、分公司，帶動(dòng)設備和零部件出口，發(fā)展工程承包和勞務(wù)輸出，以促進(jìn)跨國資本的雙向流動(dòng)�！　∥覈�經(jīng)濟經(jīng)過(guò)20年的調整改革，已實(shí)現了投資主體多元化，并積累了相當的經(jīng)濟基礎和經(jīng)濟實(shí)力。到2000年底，我國城鄉居民的儲蓄存款余額已超過(guò)64300億元人民幣，外匯儲備超過(guò)1656億美元，國內生產(chǎn)總值超過(guò)89404億元人民幣。這些數據表明，我國居民的對外投資能力已大大增強。但與此同時(shí)，充分利用國內外資金，加快實(shí)現我國的化、化的任務(wù)依然十分艱巨。根據我國現階段的經(jīng)濟發(fā)展水平、發(fā)展要求以及國際稅收規范的要求，從稅收上來(lái)講，我們應對海外投資實(shí)施一種既不鼓勵也不限制的政策，而按照資本出口中性原則來(lái)設計稅收政策恰能符合這種要求。從上講，所謂資本出口中性原則，是指對本國納稅人的國外所得與國內所得適用相同的稅率，使其投資地點(diǎn)的選擇不受稅收因素的影響，從而使稀缺資源能夠在世界范圍內得到最有效的配置�！　∫罁�這一原則，我們可對我國的對外投資稅收政策做出如下的安排設計：　　1.對國外繳稅實(shí)行限額抵免。純粹的資本出口中性，要求對本國居民的國外繳稅給予全部抵免，但這樣有可能侵占資本輸出國的稅收利益。因此，各國在采用抵免法時(shí)，都實(shí)行了限額抵免，我國也是如此。在我國現行的兩個(gè)企業(yè)所得稅法中均規定：納稅人來(lái)源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅款，準予在匯總納稅時(shí)，從其應納稅額中扣除。但扣除額不得超過(guò)其境外所得依據本法規定的應納稅額。在這種情況下，如果外國稅率高，本國稅率低，投資者會(huì )有一部分超限額稅款得不到抵免，重復征稅將無(wú)法徹底消除，從而對資本輸出中性會(huì )有所偏離。不過(guò)采用超限額結轉抵免，可使這一基本化解。，美國、日本及中國等國都采用了這一做法，使資本出口中性得以保持。在今后的稅法調整改革中，我國應保留這一規定�！　�2.用綜合限制抵免代替分國限額抵免。在我國現行的兩個(gè)企業(yè)所得稅法中，對多國直接抵免我們選擇了分國不分項的限額抵免。這意味著(zhù)，當各個(gè)非居住國的稅率高低不一時(shí)，采用此法會(huì )由于各個(gè)非居住國的抵免限額不能相互調劑使用，使適用高稅率的分公司的已納稅款超過(guò)抵免限額的部分得不到抵免，形成國際重復征稅，從而偏離資本出口中性。但它有利于維護居住國的財政利益�？紤]到我國的境外投資者要面對比國內更加激烈的競爭，而國際上采用綜合限額法的國家又日漸普遍，我們認為應將分國限額抵免改為綜合限額抵免。這樣既可減輕我國境外投資者的競爭壓力，免受歧視待遇，又能更好地體現資本出口中性原則�！　�3.建立健全間接抵免制度。按照資本出口中性原則，對于公司在國外的繳稅也應給予抵免。不過(guò)抵免的稅額不能直接抵扣，只能從母公司收到的股息收入中間接推算出來(lái)，即只能實(shí)行間接抵免。這是目前國際上消除股息重復征稅的通行做法。但在我國的兩個(gè)企業(yè)所得稅法中，對此項的規定卻不甚明了。內資企業(yè)所得稅規定，企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯(lián)營(yíng)企業(yè)的規定進(jìn)行納稅調整。意思是允許進(jìn)行抵免，但如何抵免沒(méi)有具體規定。而在外資企業(yè)所得稅法中則根本不涉及這項內容，只是在中國與各國所簽訂的稅收協(xié)定中有這樣的規定：中國居民從對方國取得股息，同時(shí)該中國居民擁有支付股息公司股份不少于10％的，該項抵免應考慮支付該股息公司就該項所得繳納的外國稅收。此項規定表明子公司的繳稅可以抵免，但也沒(méi)有具體的操作規定。顯而易見(jiàn)，這種現狀完全不適應我國人世后的對外經(jīng)濟發(fā)展需要。因此，在兩稅合并的基礎上，應對間接抵免制從稅法上做出明確、具體、具有可操作性的規定，以充實(shí)完善我國的對外投資稅收政策�！　�4.延期納稅暫不宜采用。所謂延期納稅是指母國政府對國外子公司所取得的利潤等收入，在沒(méi)有以股息形式匯回母公司之前，母國政府不就其外國子公司的利潤征稅。為鼓勵本國居民向國外投資，許多發(fā)達國家采用了這種做法。但它與資本出口中性是背離的，而且極易被投資者利用來(lái)進(jìn)行避稅。從我國的實(shí)際出發(fā)，延期納稅雖可激勵本國投資者向國外投資，但卻不利于對外投資的稅收管理，更難維持資本出口中性，因此，中國暫不宜實(shí)行延期納稅。

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