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增值稅運行過(guò)程中存在的若干問(wèn)題及對策
1993年12月31日國務(wù)院第134號令發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，同年12月25日財政部發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》，兩者均從1994年1月1日起實(shí)施，增值稅作為流轉稅主體稅種之一，其在運行過(guò)程中已突顯其存在的諸多，具體表現了以下幾個(gè)方面：
一、在上存在著(zhù)缺陷。
1、依據《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款稅務(wù)機關(guān)有權核定其應納稅款情形之一是指“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無(wú)正當理由的。”和第36條“或者外國企業(yè)在境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機構、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用;不按之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權進(jìn)行合理調整。”上述兩條在對增值稅日常征管中已顯現出法律條款制定時(shí)的缺陷，如甲乙兩企業(yè)為增值稅納稅人且為關(guān)聯(lián)企業(yè)，甲企業(yè)為廢舊物資收購企業(yè)，又符合免征增值稅的一切要件，乙企業(yè)為增值稅一般納稅人，甲企業(yè)通過(guò)加價(jià)形式即高于無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方價(jià)格銷(xiāo)售給乙企業(yè)，乙企業(yè)依法取得甲企業(yè)開(kāi)具的廢舊物資收購專(zhuān)用發(fā)票的10%抵扣進(jìn)項稅額，《征管法》第35條第6款和第36條中未列明“計稅依據明顯偏高，又無(wú)正當理由的”情形，在增值稅征管過(guò)程中找不到法律依據來(lái)對甲企業(yè)實(shí)施查處，對乙企業(yè)也未作進(jìn)項稅額轉出的相關(guān)規定。
2、關(guān)于納稅人外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理時(shí)限的設定容易出問(wèn)題。根據《征管法》實(shí)施細則第21條所稱(chēng)“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人外出經(jīng)營(yíng)，在同一地累計超過(guò)180天的，應當在營(yíng)業(yè)地辦理稅務(wù)登記手續。”國稅發(fā)[2003]47號文又對細則第21條作出解釋為“應當是以納稅人在同一縣(市)實(shí)際經(jīng)營(yíng)或提供勞務(wù)之日起，在連續的12個(gè)月內累計超過(guò)180天。”上述的規定在稅收實(shí)際工作中遭遇尷尬一是與國際慣例不符二是按照公歷計算一般半年為181天或182天或184天三是納稅人在累計至179天停業(yè)，在第181又開(kāi)業(yè)或復業(yè)又只能從頭算起，易造成漏管戶(hù)的發(fā)生。
二、總局規范性文件與行政法規相沖突。
根據《征管法》第23條“國家根據稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置，納稅人應當按照規定安裝，使用稅控裝置，不得損毀或擅自改動(dòng)稅控裝置”，這一條表明了法律賦予稅務(wù)機關(guān)推廣使用稅控裝置的權利，于是國稅發(fā)(2000)183號規范性文件規定“自2000年1月1日起，企業(yè)購置增值稅防偽稅控系統專(zhuān)用設備和通用設備發(fā)生的費用，準予在當期計算繳納所得稅前一次性列支;同時(shí)可憑購貨所取得的專(zhuān)用發(fā)票所注明的稅額從增值稅銷(xiāo)項稅額中抵扣”，而《中華人民共和國增值稅暫行條例》中第10條第1款規定“購進(jìn)固定資產(chǎn)”不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣，顯而易見(jiàn)，總局規范性文件與行政法規發(fā)生了沖突。在稅收實(shí)際工作中，以“適當減輕企業(yè)使用稅控系統的負擔”來(lái)解釋?zhuān)彩菍π姓ㄒ帨笥谡鞴苄枰臒o(wú)奈之舉。
三、“三小票”在增值稅抵扣設計上的問(wèn)題。
具體表現在：
1、“運輸發(fā)票”、“農副產(chǎn)品統一收購專(zhuān)用發(fā)票”、“廢舊物資統一收購專(zhuān)用發(fā)票”均由手工開(kāi)具，沒(méi)有全國統一的制式，也沒(méi)有有效的防偽措施，很容易被虛開(kāi)和仿制，而且不易分辨真偽，業(yè)務(wù)的真實(shí)性也較難確定，同時(shí)還存在著(zhù)大量的現金交易。
2、在專(zhuān)項檢查中，發(fā)現“三小票”已從過(guò)去單一的商貿企業(yè)逐步蔓延到生產(chǎn)型企業(yè)，從而導致增值稅納稅人由零申報、負申報向低稅負正常申報轉變，如“鐵本”案件，淮安的“2.26”案件，“河南許昌”案件，這些特大案件的發(fā)生，不得不引起我們對外部和內部管理以及“三小票”可以抵扣進(jìn)項稅額的反思。
四、企業(yè)的庫存商品如何處置引發(fā)爭議。
在稅收征管工作中，對企業(yè)的庫存商品如何處置?基層一線(xiàn)人員普遍感到困惑或棘手，具體表現在：
1、增值稅一般納稅人被取消資格后仍然生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，針對其未實(shí)現銷(xiāo)售的庫存商品，有的人認為應按生產(chǎn)型企業(yè)6%的征收率、商業(yè)企業(yè)4%的征收率征收增值稅;有的人認為，未實(shí)施銷(xiāo)售的庫存商品，在購進(jìn)時(shí)已被企業(yè)依法申請全額抵扣了，應按其適用稅率進(jìn)行進(jìn)項稅額轉出補繳增值稅，不存在重復繳稅的情形，但在實(shí)際操作中這一做法又找不到法律依據。
2、針對依法申請注銷(xiāo)的庫存商品如何處置，有的人認為稅務(wù)機關(guān)在批準其注銷(xiāo)之前，應將這部分未實(shí)現銷(xiāo)售的庫存商品應作進(jìn)項稅額轉出補繳增值稅，有的人認為不應作為進(jìn)項稅額轉出，其庫存商品任由人處置，就有可能引起惡意注銷(xiāo)的情形發(fā)生。
3、改變稅務(wù)機關(guān)的納稅人，有的人認為在注銷(xiāo)稅務(wù)表中注明其庫存商品，納稅人必須向遷入地稅務(wù)機關(guān)提供此項資料，遷出地稅務(wù)機關(guān)也可向納稅人擬遷入地稅務(wù)機關(guān)網(wǎng)上公布其庫存商品，以便遷入地稅務(wù)機關(guān)對其管理。
五、對新辦商貿企業(yè)界定為增值稅一般納稅人的標準不一。
將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人運行十多年來(lái)，其有利于征管，有利于組織稅收收入，確實(shí)起到了積極作用;但隨著(zhù)我國加入WTO后，全國范圍內推行使用防偽稅控開(kāi)票的進(jìn)程加快，又逢七月一日《行政許可法》施行，從納稅人的角度來(lái)看，將納稅人的分類(lèi)帶有一定的歧視性。尤其新辦的商貿企業(yè)進(jìn)行預認定，正式認定各地在實(shí)際操作中界定的標準不一，具體表現在：
1、預認定滿(mǎn)一年后，未達到法定銷(xiāo)售額標準的，且又無(wú)國家稅務(wù)總局列舉的五種情形之一的，同時(shí)已上防偽稅控系統的，有的地方對其資格予以保留;有的地方則予以取消資格;
2、由于需要工商、技術(shù)監督局等部門(mén)的協(xié)同完成，又由于地方各級政府、招商辦招商引資的緣故，往往引進(jìn)的商貿企業(yè)注冊地與實(shí)際經(jīng)營(yíng)地不一致，有的在同一縣范圍內或同一市(區)范圍內，有的地方予以預認定，有的地方不予以認定;
3、有的地方對新辦小型商貿企業(yè)必須自稅務(wù)登記之日起，一年內實(shí)際銷(xiāo)售額達到180萬(wàn)元，方可申請一般納稅人資格認定，未被認定為一般納稅人之前按小規模納稅人管理，并對其實(shí)行輔導期管理制度，輔導期結束后，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意，可轉為正式一般納稅人，按照正常的一般納稅人管理。
4、有的地方對設有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和擁有貨物實(shí)貨的新辦商貿銷(xiāo)售企業(yè)以及注冊資金在500萬(wàn)元以上，人員在50人以上的新辦大中型商貿企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)登記時(shí)，即提出一般納稅人資格認定申請的，可認定為一般納稅人，直接進(jìn)入輔導期，實(shí)行輔導期一般納稅人管理，輔導期結束后，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意，可轉為正式一般納稅人，按照正常的一般納稅人管理�！ ⊥瑫r(shí)對經(jīng)營(yíng)規模較大，擁有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、固定的貨物購銷(xiāo)渠道，完善的管理和核算體系的大中型商貿企業(yè)�？刹粚�(shí)行輔導期一般納稅人管理，而直接按照正常的一般納稅人管理�！ �
上述設置的各種界定標準，已到了需要制定全國統一標準的時(shí)期，或者將制定具體標準下放至省局一級。
六、考核增值稅準期申報率只能是權宜之計。
對基層稅務(wù)機關(guān)考核增值稅準期申報率只是一種內部管理措施，在現階段現行征管模式下確實(shí)發(fā)揮了一定的積極作用，但從稅法的角度來(lái)看，既然法律賦予納稅人必須按期如實(shí)申報的義務(wù)，納稅人若超越法律而超期申報，就應由稅務(wù)機關(guān)給予相應的行政處罰，以起到懲戒作用，同時(shí)稅務(wù)機關(guān)應做好催報催繳工作。在依法治國、依法治稅的今天，設置準期申報率這一考核指標，是對基層執法信心不足的表現，不是還責于納稅人的做法。
七、現行征管模式存在弊端。
現行征管模式以計算機為依托是正確的，跨區域實(shí)行集中征收在實(shí)施初期使人感到成功，隨著(zhù)改革的不斷深入，出現以下幾點(diǎn)弊端：一是七月一日《行政許可法》的實(shí)施，從方便納稅人的角度，需要改革納稅人從一個(gè)行政區別另一個(gè)行政區申報納稅，且易出現了排長(cháng)隊的現象，也增加了納稅人相應的成本;二是征收與管理條塊分割，信息資源不能完全共享;三是條塊分割，存在著(zhù)對轄區內納稅人管理弱化，責任不清的局面，管理分局的片管員疲于應付6.0版的工作流，對轄區內納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、貨幣資金運用情況、稅負、發(fā)票使用等情況遠遠不如過(guò)去“專(zhuān)管員”那樣熟悉，容易產(chǎn)生監管不力，被追究行政執法過(guò)錯的責任�！ ♂槍ι鲜鲈鲋刀愒谶\行過(guò)程中存在的問(wèn)題，應采取七個(gè)方面的對策，予以解決，使之完善和有效的運行。
對策一：?jiǎn)?dòng)立法程序，彌補設計上的缺陷。
1、盡快啟動(dòng)立法程序，填補法律設計上的盲點(diǎn)，即將《征管法》中第35條第6款修改為“納稅人申報的計稅依據明顯偏低或明顯偏高，又無(wú)正當理由的。”稅務(wù)機關(guān)有權核定其應納稅款，修改后可對關(guān)聯(lián)交易的甲通過(guò)加價(jià)向乙方開(kāi)具廢舊物資多抵扣的專(zhuān)項稅額進(jìn)行進(jìn)項稅額轉出，同時(shí)一經(jīng)發(fā)現甲企業(yè)虛開(kāi)、隨意加價(jià)開(kāi)具發(fā)票即取消甲企業(yè)享受免征增值稅的優(yōu)惠政策，并給甲、乙企業(yè)相應的行政處罰。
2、參照國際慣例和國內相關(guān)法律，對《征管法》實(shí)施細則第21條所稱(chēng)“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人外出經(jīng)營(yíng)，在同一地累計超過(guò)180天的”修改為“在同一地累計超過(guò)183天的”，這樣在一定程度上避免納稅人利用時(shí)間差鉆法律的空子，避免給國家造成稅款流失和漏管，同時(shí)又便于稅務(wù)機關(guān)操作。
對策二：將“補丁”程序上升為行政法規或法律。
上層在制定政策時(shí)，應盡量避免總局規范性文件與行政法規在增值稅運行過(guò)程帶來(lái)的沖突，不給基層執法帶來(lái)困惑，也要有利于納稅人遵從。1、建議將國稅發(fā)(2000)183號規范性文件上升為行政法規，使后面的行政法規否定前面相抵觸的規范性文件或行政法規。2、將《中華人民共和國增值稅暫行條例》中第10條第1款修改為“購進(jìn)固定資產(chǎn)(除購進(jìn)增值稅防偽稅控系統專(zhuān)用設備和通用設備外)不得從銷(xiāo)項稅款中抵扣。”3、，國家將在東北老基地試行消費型增值稅，待試點(diǎn)成功后，應盡快將現行的生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅，購進(jìn)固定資產(chǎn)不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣的便迎刃而解了。
對策三：取消“三小票”中“二小票”抵扣進(jìn)項稅額的規定。
1、將“三小票”中“運輸”由繳納營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅并納入防偽稅控系統，這樣有利于增值稅鏈條的銜接，也可避免河南許昌市貨運發(fā)票虛開(kāi)26億大案的不時(shí)發(fā)生�！ �
2、將“三小票”中“兩小票”即“農副產(chǎn)品”、“廢舊物資”收購企業(yè)由免征增值稅改為按季“先征后返”，日常檢查時(shí)一經(jīng)發(fā)現虛開(kāi)收購專(zhuān)用發(fā)票即取消其“先征后返”資格�！ �3、將用農、用廢企業(yè)所取得的收購專(zhuān)用發(fā)票取消其按13%或10%抵扣進(jìn)項稅額的規定，一律改為“實(shí)耗扣稅法”，并在每月申報時(shí)將耗用臺帳、貨幣資金運動(dòng)情況作為附列資料報送主管稅務(wù)機關(guān)，其公式為當期準予扣除的外購農(用廢)已納稅款=當期準予扣除的外購用農(用廢)買(mǎi)價(jià)*外購用農(用廢)的扣除率(或適用稅率)�！ �
當期準予扣除的外購用農(用廢)買(mǎi)價(jià)=期初庫存的外購用農(用廢)的買(mǎi)價(jià) 當期購進(jìn)用農(用廢)的買(mǎi)價(jià)-期末庫存的用農(用廢)的買(mǎi)價(jià)�！ �
根據上述計算公式，管理部門(mén)應將“三小票”企業(yè)列入高危企業(yè)，加大監管力度，同時(shí)將“三小票”企業(yè)列入納稅評估的必評對象。
對策四：規范對企業(yè)庫存商品的處置。
稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)庫存商品的處置可采用以下幾種方式：
1、對惡意注銷(xiāo)企業(yè)的庫存商品實(shí)行懲戒性措施。將未實(shí)現銷(xiāo)售的庫存商品進(jìn)行進(jìn)項稅款轉出，補繳增值稅。
2、對依法破產(chǎn)導致注銷(xiāo)的，其庫存商品按相關(guān)法律處置。
3、對改變稅務(wù)機關(guān)，未發(fā)現其虛開(kāi)、偷稅而注銷(xiāo)的企業(yè)，由遷出地稅務(wù)機關(guān)注明庫存商品傳遞至遷入地機關(guān)或在網(wǎng)上進(jìn)行公布，有利于遷入地對其實(shí)施監管。
4、對被取消增值稅一般納稅人變?yōu)樾∫幠＜{稅人的，仍正常開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，對其庫存商品在實(shí)現銷(xiāo)售時(shí)按6%或4%征收增值稅;對被取消資格后不生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，宜采取懲戒性措施補繳增值稅。對未實(shí)現銷(xiāo)售的庫存商品的處置需啟動(dòng)立法程序加以規范，從而更有效地避免國家稅款的流失。
對策五：加快取消增值稅納稅人劃分的進(jìn)程。
盡管我國區域不平衡，納稅人之間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規模等諸多方面存在著(zhù)差異，但隨著(zhù)我國加入WTO，隨著(zhù)我國推廣使用防偽稅控系統的到位，隨著(zhù)《行政許可法》的實(shí)施，加快了取消將增值稅納稅人劃分的進(jìn)程。取消劃分有利于為中小型企業(yè)(納稅人)提供公平競爭的平臺，也為中介機構的發(fā)展提供了一個(gè)舞臺。
對策六：應取消增值稅準期申報率對基層稅務(wù)機關(guān)的考核。
對基層稅務(wù)機關(guān)考核其轄區內準期申報率，對加強征管起到一定積極的、制約作用，但隨著(zhù)依法治稅的深入開(kāi)展，稅務(wù)機關(guān)應還責于納稅人，對基層稅務(wù)機關(guān)考核其準期申報率呈現出上級對下級依法治稅的信心不足，法律賦予納稅人必須如實(shí)按期申報，而納稅人超越法律賦予的義務(wù)不按期申報，主管稅務(wù)機關(guān)應依法履行催報催繳和行使行政處罰權就足夠了，所以我認為取消準期申報率的考核是依法治稅進(jìn)步的具體表現，是評判納稅人未按期申報稅務(wù)機關(guān)是否“作為”的依據，是提高納稅人遵從稅法的具體體現。
對策七：改革現行征管模式，強化管理。
一些地市級國稅局實(shí)行大集中征收，并成立了征收分局，已顯現出條塊分割，弱化管理的現象，各區局對轄區的管戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，發(fā)票發(fā)售使用等情況難以及時(shí)監控，同時(shí)信息資源不能被最大限度的共享，宜撤銷(xiāo)征收分局，將征收分局受理申報、發(fā)票發(fā)售等權限下放到各區局，這樣有利于方便納稅人，有利于各區局對轄區內納稅人申報、開(kāi)票以及是否走逃等異常情況及時(shí)監控，宜建立數據處理信息中心，將各區局的數據上傳至市局數控中心，也有利于上級對下級的監控;加快推行網(wǎng)上申報的進(jìn)度，界定以計算機為依托的網(wǎng)上資料保存的制度，確保運行的安全。進(jìn)一步界定管理人員的職責，明確何為監管不力?推行“一戶(hù)式”的戶(hù)籍式管理模式，加強監管和巡查，夯實(shí)基礎性工作，提高征管水平，為地方經(jīng)濟的發(fā)展創(chuàng )造公平競爭的稅收環(huán)境，同時(shí)也降低了執法風(fēng)險。
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