房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預繳問(wèn)題研究

摘要：在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例頒布實(shí)施前即2008年1月1日前，內外資房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅政策具有明顯差異，總體表現為“內外有別，內緊外松”。其中就房地產(chǎn)企業(yè)所得稅預繳（本文僅探討企業(yè)所得稅預繳及相關(guān)問(wèn)題）規定也存在一定的差異。本文將就此進(jìn)行研究。
一、國稅函[2008]299號文件產(chǎn)生的變化——六個(gè)統一
　　由于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例頒布實(shí)施，從2008年1月1日起，企業(yè)所得稅政策不再區分內外資企業(yè)即執行統一的所得稅政策，特別是國稅函[2008]299號文的出臺，又明確規定所有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從2008年1月1日起執行統一的企業(yè)所得稅預繳政策。由此，對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅的預繳產(chǎn)生了變化。
　�。ㄒ唬┳兓�之一——統一了納稅人
　　文件明確規定“為貫徹落實(shí)新的《企業(yè)所得稅法》”，僅適用于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的居民納稅人，一般包括內資、外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)。這意味著(zhù)內資、外資的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)都要按照此文件規定預繳企業(yè)所得稅，需要注意的是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的非居民納稅人不適用此文件。
　�。ǘ�）變化之二——納稅人適用范圍的統一
　　國稅函[2008]299號第一條規定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按當年實(shí)際利潤據實(shí)分季（或月）預繳企業(yè)所得稅的，對其在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品未完工前采取預售方式銷(xiāo)售取得的預售收入，要按此文件規定預繳企業(yè)所得稅。即該文件僅適用于：“按當年實(shí)際利潤據實(shí)分季（或月）”這種方式預繳企業(yè)所得稅的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。
　　根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十八條的規定，企業(yè)所得稅分月或者分季預繳的方式主要有三種：
　　1、按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預繳；
　　2、按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳；
　　3、按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預繳有困難的，可以按照經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的其他方法預繳。
　　由此可見(jiàn)，不實(shí)行按實(shí)預繳所得稅的從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的居民納稅人不適用此文件。
　�。ㄈ�）變化之三——計算方法的統一
　　從上述對比表可以看出，原來(lái)內、外資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在所得稅預繳方面的計算存在一定的差異，而國稅函[2008]299號文件的出臺標志著(zhù)內、外資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預繳企業(yè)所得稅的方式、計算方法也得到了統一。
　　國稅函[2008]299號規定采取據實(shí)預繳房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅是在利潤總額基礎上計算確定的，利潤總額中已經(jīng)扣除了企業(yè)的期間費用和稅金，因此，國稅函[2008]299號文件對于“預計利潤率”與國稅發(fā)[2006]31號文件對于“預計毛利率”概念上規定是一致的。
　　具體可以分為下列幾種情況：
　　1、純預售階段。當期應納稅所得額=本期開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預售收入×預計利潤率-期間費用-營(yíng)業(yè)稅金及附加
　　2、銷(xiāo)售與預售并存階段。當期應納稅所得額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 其他業(yè)務(wù)利潤 投資收益（減投資損失） 營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出－本期已轉銷(xiāo)售收入的預售收入×預計利潤率＋本期開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預售收入×預計利潤率-期間費用-營(yíng)業(yè)稅金及附加
　�。ㄋ模┳兓�之四——預繳申報表類(lèi)型（或格式）統一
　　將原來(lái)?yè)��?shí)預繳的內、外資房地產(chǎn)企業(yè)分別適用的《企業(yè)所得稅預繳納稅申報表》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅季度申報表（A類(lèi)AA1）》，統一適用于《企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類(lèi)）》。 五）變化之五——經(jīng)濟適用房項目界定標準的統一
　　將原適用于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)內資納稅人的經(jīng)濟適用房項目的界定標準，統一適用于內外資從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)納稅人。國稅函[2008]299號文件規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對經(jīng)濟適用房項目的預售收入進(jìn)行初始納稅申報時(shí)，凡不符合規定或未附送有關(guān)部門(mén)的批準文件以及其他相關(guān)證明材料的，一律按銷(xiāo)售非經(jīng)濟適用房的規定執行。
（六）變化之六——“預計利潤率”的統一
　　新政策將原適用于內資房地產(chǎn)企業(yè)的“預計計稅毛利率”，改為統一適用于內外資房地產(chǎn)企業(yè)“預計利潤率”，外資房地產(chǎn)企業(yè)根據各省、自治區、直轄市和計劃單列市主管稅務(wù)機關(guān)規定的預計利潤率或其他合理辦法計算預計應納稅所得額。同時(shí)明確各個(gè)房地產(chǎn)項目的預計利潤率。其一，對非經(jīng)濟適用房開(kāi)發(fā)項目：位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區和郊區的，不得低于20%；位于地級市、地區、盟、州城區及郊區的，不得低于15%；位于其他地區的，不得低于10%.其二，對于經(jīng)濟適用房開(kāi)發(fā)項目，不得低于3%.
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預繳產(chǎn)生的新問(wèn)題
　　從2008年1月1日起，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預繳申報表是根據國稅函「2008」第044號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表>等報表的通知》規定進(jìn)行計算填列，即應納稅所得額=利潤總額（含預計利潤）=營(yíng)業(yè)收入—營(yíng)業(yè)成本。其中“營(yíng)業(yè)收入”根據會(huì )計制度核算的營(yíng)業(yè)收入填報：“營(yíng)業(yè)成本”根據會(huì )計制度核算的營(yíng)業(yè)成本填報：“利潤總額”根據會(huì )計制度核算的利潤總額填報。其中包括從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以在本行填寫(xiě)按本期取得預售收入計算出的預計利潤等。
　　而填列說(shuō)明中未提及在預繳時(shí)是否可以彌補以前年度（必須符合規定）或季度虧損。
　　實(shí)際上，在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前，內、外資企業(yè)在所得稅預繳時(shí)均可彌補以前年度虧損。內資企業(yè)的依據是國稅發(fā)「2004」第082號《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續管理工作的通知》規定：納稅人在納稅申報時(shí)（包括預繳申報和年度申報）可自行計算并彌補以前年度符合條件的虧損，主要依據國稅發(fā)「2006」第056號《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》規定進(jìn)行如下計算：應納稅所得額=利潤總額 納稅調整增加額—納稅調整減少額—彌補以前年度虧損
　　外資企業(yè)根據《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅季度申報表（A類(lèi)AA1）》進(jìn)行如下計算：
　　本季度應納稅所得額=本季利潤（虧損）額—按規定可彌補的以前季度虧損額—按規定可彌補的以前年度虧損額
　　另《企業(yè)所得稅法》第五條規定：應納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－扣除額－允許彌補的以前年度虧損
　　根據上述規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預繳申報時(shí)應該可以彌補以前年度（必須符合規定）或季度虧損，否則一方面會(huì )產(chǎn)生所得稅新舊政策的脫節，另一方面會(huì )在一定程度上損害納稅人的合法權益，不利于和諧征納關(guān)系的建立。
　　因此，筆者建議作為納稅人應注意這一事項，同時(shí)也提請稅務(wù)部門(mén)關(guān)注這一事實(shí)，這也正是筆者對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預繳產(chǎn)生的新思考所在。

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