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對個(gè)人所得稅用度扣除標準的若干思考
[摘要]個(gè)人所得稅改革涉及千家萬(wàn)戶(hù)的親身利益，上調個(gè)人所得稅用度扣除標準是眾所矚目的焦點(diǎn)題目，但在實(shí)踐中很多人對個(gè)人所得稅用度扣除標準的表述不夠正確，甚至產(chǎn)生了歧義，必須為其正名；應規范分項減除“用度扣除標準”，與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數化調整；實(shí)現內外同一的“用度扣除標準”，使人人都能享受?chē)翊觥?[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅；用度扣除標準；指數化
個(gè)人所得稅改革涉及千家萬(wàn)戶(hù)的親身利益，而我國目前的個(gè)人所得稅改革是小步慢進(jìn)的漸進(jìn)式改革，目的是為將來(lái)的根本性改革打下基礎，為全面改革贏(yíng)得時(shí)間，而不是將就高本錢(qián)、低效率的征稅方式。在漸進(jìn)式的個(gè)人所得稅改革過(guò)程中，屢屢上調的個(gè)人所得稅“用度扣除標準”是眾所矚目的焦點(diǎn)，可謂“眾說(shuō)紛紜、百家爭叫”。本文就個(gè)人所得稅用度扣除標準談幾點(diǎn)熟悉。
一、個(gè)人所得稅用度扣除標準是“免征額”，而不是“起征點(diǎn)”
《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第六條第一款規定：“工資、薪金所得，以每月收進(jìn)額減除用度二千元后的余額，為應納稅所得額”；第四款規定：“勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產(chǎn)租賃所得，每次收進(jìn)不超過(guò)四千元的，減除用度八百元；四千元以上的，減除百分之二十的用度，其余額為應納稅所得額”。這里的“二千元”、“八百元”、“四千元以上的，減除百分之二十”就是我們所說(shuō)的用度扣除標準，用稅收術(shù)語(yǔ)說(shuō)就是“免征額”，而不是“起征點(diǎn)”。
免征額是指課稅對象中免于征稅的金額，由于存在免征額，納稅人的計稅依據就會(huì )小于其課稅對象的數額，從而有利于降低其稅收負擔。國家對免征額部分不征稅，而只對超過(guò)免征額的部分征稅。各國對個(gè)人課征的所得稅和財產(chǎn)稅一般都有免征額的規定，個(gè)人所得稅中的免征額有時(shí)又稱(chēng)為生計扣除，它是納稅人為了維持本人與贍養對象的生存所必須的收進(jìn)，這部分維持生計的收進(jìn)從理論上說(shuō)不應該被課稅，所以應該從納稅人的收進(jìn)額中扣除。
起征點(diǎn)，又稱(chēng)“征稅出發(fā)點(diǎn)”，是指稅法規定對征稅對象開(kāi)始征稅的出發(fā)點(diǎn)數額。征稅對象的數額達到起征點(diǎn)的就要按全部數額征稅，未達到起征點(diǎn)的不征稅。因此，起征點(diǎn)是稅法規定的對課稅對象開(kāi)始征稅的最低界限。
起征點(diǎn)與免征額有相同點(diǎn)，即當課稅對象小于起征點(diǎn)和免征額時(shí)，都不予征稅。兩者也有不同點(diǎn)，即當課稅對象大于起征點(diǎn)和免征額時(shí)，采用起征點(diǎn)制度的要對課稅對象的全部數額征稅；采用免征額制度的僅對課稅對象超過(guò)免征額部分征稅。在稅法中規定起征點(diǎn)和免征額都是對納稅人的一種照顧，但兩者照顧的側重點(diǎn)顯然不同，前者照顧的是低收進(jìn)者，后者則是對所有納稅人的照顧。
但是在我國近期的各類(lèi)報刊和電視、網(wǎng)絡(luò )等媒體上，大多都將個(gè)人所得稅用度扣除標準說(shuō)成是起征點(diǎn)，甚至有些著(zhù)名的經(jīng)濟學(xué)報刊和經(jīng)濟學(xué)專(zhuān)家也將其說(shuō)成是起征點(diǎn)。這不僅會(huì )造成理論上的混亂，更嚴重的是還可能造成實(shí)踐中的濫用。例如我國的增值稅和營(yíng)業(yè)稅等稅法都規定了起征點(diǎn)，若納稅人將其按照個(gè)人所得稅的做法，用收進(jìn)減除“起征點(diǎn)”后作為應納稅所得額，然后再乘以適應稅率，就會(huì )造成國家稅款的流失；反之，若個(gè)人所得稅的納稅人，在自行申報納稅時(shí)，將用度扣除標準按“起征點(diǎn)”的規定來(lái)計算并繳納個(gè)人所得稅，就會(huì )增加個(gè)人不應有的納稅負擔。這些都是不符合“依法納稅”要求的，因此必須為其正名。
二、分項減除“用度扣除標準”的規定不公道
我國現行個(gè)人所得稅法和個(gè)人所得稅法實(shí)施條例規定，對個(gè)人不同的收進(jìn)按不同稅目實(shí)行分項減除“用度扣除標準”。例如：假設有甲、乙、丙、丁四名納稅人月收進(jìn)相同，均為3600元。其中，甲的工薪收進(jìn)為2000元、勞務(wù)報酬收進(jìn)和稿酬收進(jìn)各為800元，按現行規定甲不需要納稅，即應納稅額為0；而乙若工薪收進(jìn)2 000元、勞務(wù)報酬收進(jìn)1600元，則乙當月要繳納個(gè)人所得稅160元；丙的月收進(jìn)若全部為工薪收進(jìn)則要繳納個(gè)人所得稅135元；丁的月收進(jìn)若全部為勞務(wù)報酬收進(jìn)則要繳納個(gè)人所得稅560元。詳見(jiàn)表1。
對于均為勞動(dòng)所得的工薪收進(jìn)、勞務(wù)報酬收進(jìn)和稿酬收進(jìn)采用分項減除“用度扣除標準”的做法，造成了收進(jìn)相同的納稅人納稅負擔的不同，也造成了分配不公；同時(shí)還為納稅人避稅留下了空間。
即便是對有多項收進(jìn)的同一納稅人，也會(huì )因不同性質(zhì)收進(jìn)在總收進(jìn)中的構成不同而造成不同的納稅負擔。例如：某納稅人月總收進(jìn)為4 000元。(1)若工薪收進(jìn)為2 000元、勞務(wù)報酬收進(jìn)為1 200元、稿酬收進(jìn)為800元，按現行規定其應納稅額為80元；(2)若工薪收進(jìn)為2 000元、勞務(wù)報酬收進(jìn)為800元、稿酬收進(jìn)為1 200元，則應納稅額為56元；(3)若工薪收進(jìn)為2 400元、勞務(wù)報酬收進(jìn)和稿酬收進(jìn)各為800元，則應納稅額為15元。當然還可以有其他的各種不同構成，造成的納稅負擔也還會(huì )有所不同，這同樣是稅法的漏洞。詳見(jiàn)表2。
若將工薪收進(jìn)、勞務(wù)報酬收進(jìn)和稿酬收進(jìn)三項性質(zhì)相同的勞動(dòng)所得合并為一項，就可以解決收進(jìn)相同而因屬于不同稅目或用度扣除規定不同導致納稅負擔不同的題目；并可以為進(jìn)一步進(jìn)步“用度扣除標準”騰出空間。
三、消除納稅時(shí)間不同導致“用度扣除標準”的多寡不同
《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第九條規定：特定行業(yè)的工資、薪金所得應納的稅款，可以實(shí)行按年計算、分月預繳的方式計征，具體辦法由國務(wù)院規定�！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第四十條規定：稅法第九條第二款所說(shuō)的特定行業(yè)，是指采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部分確定的其他行業(yè)；第四十一條規定：稅法第九條第二款所說(shuō)的按年計算、分月預繳的計征方式，是指本條例第四十條所列的特定行業(yè)職工的工資、薪金所得應納的稅款，按月預繳，自年度終了之日起30日內，合計其全年工資、薪金所得，再按12個(gè)月均勻并計算實(shí)際應納的稅款，多退少補。這項規定僅照顧了稅法列舉的特定行業(yè)，實(shí)在在現代社會(huì )還有很多納稅人需要“合計其全年所得，再按12個(gè)月均勻并計算實(shí)際應納的稅款”。
目前有很多低收進(jìn)的自由職業(yè)者，他們中流傳這樣的說(shuō)法：“三年不開(kāi)張，開(kāi)張吃三年�！边@正是他們收進(jìn)不穩定、不均衡的真實(shí)寫(xiě)照。假定有甲乙兩個(gè)自由職業(yè)者納稅人，甲在某年內每月勞務(wù)報酬收進(jìn)為800元，全年共收進(jìn)9 600元，按現行稅法規定其應納稅額=(800-800)x20％×12=O元；而乙在某年度內僅獲得一次勞務(wù)報酬收進(jìn)9 600元，則要繳納個(gè)人所得稅額=9 600×(1-20％)x20％=1 536元。由于以上規定的局限性，導致了納稅期限不同而收進(jìn)相同的納稅人要承擔不同的稅收負擔。又如，北方嚴冷地區的張先生在某建筑工地工作，每年只能工作8個(gè)月，月工資收進(jìn)為4 000元，另外4個(gè)月無(wú)收進(jìn)。由于不能沾恩于中華人民共和國個(gè)人所得稅法第九條的規定，只能按照普通辦法計稅，即：[(4 000-2 000)×10％-25]×8=1 400(元)，全年應繳個(gè)人所得稅1 400元。若讓張先生也享受“合計其全年所得，再按12個(gè)月均勻并計算實(shí)際應納的稅款”的優(yōu)惠，就可以按收進(jìn)分攤法計稅，即：{[(4 000×8÷12)-2 000]×10％-25}×12=500(元)。也就是說(shuō)，在收進(jìn)相同的情況下，張先生全年只要繳個(gè)人所得稅500元。兩者相比，相差900元，這對于低收進(jìn)者來(lái)說(shuō)是一筆不小的負擔。
為了體現稅收“公平原則”及“***社會(huì )”建設的要求，應把自由職業(yè)者和其他收進(jìn)不穩定、不均衡的行業(yè)納進(jìn)享受“合計其全年所得，再按12個(gè)月均勻并計算實(shí)際應納的稅款”優(yōu)惠的行列。 四、“用度扣除標準”應與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數化調整
在我國經(jīng)濟發(fā)展過(guò)程中曾出現過(guò)較高的通貨膨脹率，今后也在所難免。為減少通貨膨脹對個(gè)人所得稅的影響，公道負稅，我國應將“用度扣除標準”與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數化調整。我國現行的個(gè)人所得稅的設計中沒(méi)有考慮到通貨膨脹的因素，所規定的用度扣除標準和稅基、稅率都固定不變，往往使該扣除的沒(méi)有扣除，特別是在通貨膨脹率較高的時(shí)候，會(huì )加大納稅人的負擔。若將“用度扣除標準”與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數化調整，不僅可以保障低收進(jìn)階層的真實(shí)購買(mǎi)能力，而且能兼顧所有勞動(dòng)者與消費者的利益。
我國從2006年1月1日起將免征額從800元進(jìn)步為1 600元，歷經(jīng)了28年；2008年3月1日起又將免征額從每月1 600元上調至每月2 000元，時(shí)隔2年零2個(gè)月；到2008年底要求進(jìn)步免征額的呼聲又起。筆者以為，我國的指數化調整不能過(guò)于頻繁，應以物價(jià)指數累計上漲10％為一個(gè)調整期比較適宜；即每當物價(jià)指數累計上漲達到10％時(shí)，就要把免征額相應地進(jìn)步10％。正常年景大約3年左右有一次調整。這樣既可以防止出現28年才調整一次的停滯現象，也可以避免連年都要調整的過(guò)于頻繁的情況發(fā)生。
五、逐步實(shí)行內外同一的“用度扣除標準”
《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第六條規定：對在中國境內無(wú)住所而在中國境內取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人，可以根據其均勻收進(jìn)水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除用度，附加減除用度適用的范圍和標準由國務(wù)院規定。
《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規定：稅法第六條第三款所說(shuō)的附加減除用度，是指每月在減除2 000元用度的基礎上，再減除本條例第二十九條規定數額的用度；第二十九條規定：稅法第六條第三款所說(shuō)的附加減除用度標準為2 800元；第三十條規定：華僑和香港、澳門(mén)、臺灣同胞，參照本條例第二十七條、第二十八條、第二十九條的規定執行。
以上規定說(shuō)到底就是把普通居民納稅人與非居民納稅人和在境外取得收進(jìn)的居民納稅人區分開(kāi)來(lái)。普通居民納稅人取得工薪收進(jìn)后只能減除2 000元的用度，而非居民納稅人和在境外取得收進(jìn)的居民納稅人每月在減除2 000元用度的基礎上，再減除2 800元的附加減除用度標準；華僑和香港、澳門(mén)、臺灣同胞也參照執行。這一規定從根本上講就是實(shí)行“內外有別”的原則。在我國改革開(kāi)放初期這樣做是必要的，由于當時(shí)我國的價(jià)格政策也是內外有別的，享受附加減除用度標準的人在當時(shí)的生活本錢(qián)也高于普通居民納稅人；而在我國加進(jìn)WTO后，已完全取消了對外籍人的“歧視”政策，但至今還保存著(zhù)對國人的“不公平”待遇，仍然為他們保存了附加減除用度標準，這是對居民納稅人的“歧視”。為使全體個(gè)人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”，應當實(shí)行內外同一的“用度扣除標準”。具體實(shí)施可有三種選擇：
1 “一步到位”的方法。就是將全體個(gè)人所得稅納稅人的用度扣除標準同一為4 800元／人·月，取消“附加減除用度標準”。由于對于享受“附加減除用度標準”的納稅人而言，他們的“生計扣除”是剛性的，只能進(jìn)步不能降低。但這樣會(huì )過(guò)度增加財政的負擔，因此要配套其他措施。較好的選擇是將現行的答應稅前扣除的個(gè)人承擔的住房公積金不做稅前扣除，而將其列進(jìn)應稅所得；由單位支付的部分仍然免征個(gè)人所得稅。這樣固然較大幅度地進(jìn)步了用度扣除標準，但同時(shí)也進(jìn)步了應稅所得額。這不僅可以大大減輕財政的過(guò)度負擔，還可以大大增強個(gè)人所得稅的調節功能。目前我國答應住房公積金稅前扣除的規定，使原本就存在分配不公的分配制度更加不公道。
2 用5年時(shí)間分步實(shí)施的方法。從公平與效率兼顧的原則出發(fā)，可采用分步實(shí)施的方法同一“用度扣除標準”。具體講，就是用5年時(shí)間，每年把居民納稅人的“用度扣除標準”進(jìn)步600元／人·月，前4年享受“附加減除用度標準”的納稅人均不做調整，第五年將其進(jìn)步200元，這時(shí)的“用度扣除標準”就同一為5 000元／人·月。這樣做固然時(shí)間要長(cháng)一些，但不需要對稅法的條款進(jìn)行修訂，只要為此發(fā)個(gè)專(zhuān)門(mén)的文件就能解決題目；同時(shí)也不會(huì )造成財政過(guò)度的負擔，還能讓全體納稅人共享經(jīng)濟發(fā)展的成果，使全體個(gè)人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”。
3 按cPT的漲幅逐步縮小差距，直至完全同一的方法。將“用度扣除標準”與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數化調整；具體講，就是以物價(jià)指數累計上漲10％為一個(gè)調整期，每當物價(jià)指數累計上漲達到10％時(shí)，就把“用度扣除標準”相應地進(jìn)步10％。假如3年左右有一次調整，大約用27～30年的時(shí)間就可以實(shí)現內外完全同一的“用度扣除標準”。固然時(shí)間會(huì )很長(cháng)，但很穩健，實(shí)行的障礙也較少，只是國人還需繼續在較長(cháng)的時(shí)期內忍受不公平待遇。
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