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商品房預售款計征稅費賬務(wù)處理探討
商品房預售資金監管是指由房地產(chǎn)行政主管部門(mén)會(huì )同銀行對商品房預售資金實(shí)施第三方監管，房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)須將預售資金存入銀行專(zhuān)用監管賬戶(hù)，只能用作本項目建設，不得隨意支取、使用。
摘要：實(shí)務(wù)中對預售商品房收入計征稅費的會(huì )計核算有爭議。本文首先分析三種流行會(huì )計處理方法的法理基礎，進(jìn)而區分營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅和印花稅等四種主要稅種分別進(jìn)行闡釋?zhuān)⑨槍ζ鋾?huì )計核算思路給出了明確建議。
關(guān)鍵詞：商品房預售 賬務(wù)處理 計征稅費
商品房預售，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)開(kāi)發(fā)商)根據《城市商品房預售管理辦法》，對符合一定條件的正在建設的房屋經(jīng)房地產(chǎn)管理部門(mén)審批取得《商品房預售許可證》后，將其預先出售給承購人，由承購人支付定金或房?jì)r(jià)款的行為。因該預售的房屋未完工，開(kāi)發(fā)商根據合同規定，仍有責任實(shí)施重大行動(dòng)，即：商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬未能轉移給購買(mǎi)人，故開(kāi)發(fā)商預售房屋收取的價(jià)款不符合收入確認原則，不能將其確認為收入。但根據相關(guān)稅法的規定，部分稅收(如營(yíng)業(yè)稅)的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。因此，對該已繳納的稅費在會(huì )計處理上如何核算存在一定的爭議，本文對此問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、實(shí)務(wù)中預售商品房收入計征稅費的會(huì )計處理方法
在實(shí)務(wù)中，各開(kāi)發(fā)商對預售商品房收入計征稅費的會(huì )計處理有以下三種方法：
第一種做法為按預收款計征的營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，直接記入“應交稅費”科目的借方(為便于表述，以下均采用新企業(yè)會(huì )計準則下的科目名稱(chēng));收入確認、辦理結算或年末時(shí)，確認“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”“所得稅費用”，同時(shí)沖銷(xiāo)“應交稅費”。上述營(yíng)業(yè)稅及附加的會(huì )計處理方法，是根據財政部會(huì )計司1995年12月編輯出版的《會(huì )計制度補充規定及問(wèn)題解答(第二輯)》第233頁(yè)中解答“按照稅法規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉讓土地使用權或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預收款方式的，預收款時(shí)，借記‘銀行存款’科目，貸記‘預收賬款’科目。按預收款計算繳納營(yíng)業(yè)稅，借記‘應交稅金――應交營(yíng)業(yè)稅’科目，貸記‘銀行存款’科目。待轉讓土地使用權和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的收入實(shí)現時(shí)，借記‘應收賬款’科目，貸記‘經(jīng)營(yíng)收入’科目;同時(shí)，計算應交的營(yíng)業(yè)稅，借記‘經(jīng)營(yíng)稅金及附加’科目，貸記‘應交稅金――應交營(yíng)業(yè)稅’科目，并將‘預收賬款’科目轉入應收賬款’科目”進(jìn)行處理。此種處理方法似乎符合會(huì )計處理的“配比”原則(《企業(yè)會(huì )計制度》、新會(huì )計準則均未對此事項作出規范)。其實(shí)，該種處理方法值得商榷。
首先，在新《企業(yè)會(huì )計準則――基本準則》中，已沒(méi)有“配比”原則之說(shuō)，現在講的是會(huì )計信息質(zhì)量要求，不再講會(huì )計核算原則;強調的是“資產(chǎn)負債觀(guān)”、權責發(fā)生制，不再強調“收入費用觀(guān)”、配比性原則。其次，上述會(huì )計處理是否有效，尚待探討，因為該補充規定及問(wèn)題解答，是對1993年所頒布“兩則”和“兩制”的補充規定和解答，現該“兩則”和“兩制”的內容已大部分作廢;不管是《企業(yè)會(huì )計制度》(2001年)，還是新企業(yè)會(huì )計準則(2006年版)，均未對該事項進(jìn)行規范。最后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在收到預收款時(shí)，所預交的稅費在賬表上體現的“應交稅費”是紅字或負數余額。本來(lái)是企業(yè)按納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規定應該交納的稅費，卻使信息使用者誤認為是企業(yè)“多交了稅費”，因而不符合會(huì )計“可理解性”會(huì )計信息質(zhì)量要求。
第二種做法為按預收款計征的營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，直接記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”“所得稅費用”科目的借方;收入確認、辦理結算或年末時(shí)，補計“營(yíng)業(yè)稅金及附加”“所得稅費用”。上述營(yíng)業(yè)稅及附加、所得稅的會(huì )計處理方法，符合稅收法規的規定，能體現會(huì )計處理的“權責發(fā)生制”記賬基礎。但把不符合收入確認條件的“預收賬款”計征的稅費確認為當期費用，減少了所有者權益，而且人為地割裂了預售收入、實(shí)現的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入計征營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅、所得稅及期末結算所得稅的勾稽關(guān)系，違背了會(huì )計處理的“配比”原則。
第三種做法為按預收款計征的營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，根據其納稅環(huán)節，分別通過(guò)“待攤費用”“遞延稅款”科目核算(該科目只存在于《企業(yè)會(huì )計制度》或行業(yè)會(huì )計制度條件下);收入確認、辦理結算或年末時(shí)，確認“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”“所得稅費用”，同時(shí)沖銷(xiāo)“待攤費用”“遞延稅款”科目。上述會(huì )計處理方法解決了營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅、所得稅的應交數和已交數問(wèn)題，資產(chǎn)負債表中反映了已預交的待攤稅費、遞延稅款，利潤表體現了“配比”原則。但是，把計征的營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅納入“待攤費用”科目核算，虛增了資產(chǎn)和負債，與“待攤費用”科目的核算內容不相符，且該“待攤費用”“遞延稅款”在新企業(yè)會(huì )計準則中已被取消。
二、預售商品房收入計征稅費賬務(wù)處理的分析
(1)營(yíng)業(yè)稅及附加的賬務(wù)處理。根據《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第二十五條“納稅人轉讓土地使用權或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天”、《企業(yè)會(huì )計準則――基本準則》第九條“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告”和第三十五條“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時(shí)確認為費用，計入當期損益”，開(kāi)發(fā)商預售商品房收取的預收款所承擔的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，屬于開(kāi)發(fā)商的現實(shí)義務(wù)，是現實(shí)發(fā)生的支出，未來(lái)不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，未來(lái)也不可能退還，不屬于預交款項性質(zhì)，不符合確認為一項資產(chǎn)(比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應收賬款”)的條件，應當確認為納稅當期的費用，故按預收售房款計征的營(yíng)業(yè)稅金及附加應采用上述第二種做法進(jìn)行會(huì )計處理，記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，進(jìn)入當期損益。
(2)企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理。
1、采用應付稅款法核算所得稅。根據《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》([94]財會(huì )字第25號)和《企業(yè)會(huì )計制度》第一百零七條規定，應付稅款法是將本期稅前會(huì )計利潤與應納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期，即：企業(yè)不確認時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認為當期所得稅費用。在應付稅款法下，當期計入損益的所得稅費用等于當期應繳的所得稅。
根據《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第九條“企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時(shí)結算其計稅成本并計算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額”及《國家稅務(wù)總局關(guān)于<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表>的補充通知》(國稅函[2008]1081號)“附表三《納稅調整項目明細表》填報說(shuō)明”的“第52行‘五、房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤’第3列‘調增金額’填報從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人本期取得的預售收入，按照稅收規定的預計利潤率計算的預計利潤的金額……”，開(kāi)發(fā)商在預售商品房收到預收款時(shí)，便產(chǎn)生了所得稅的納稅義務(wù)，該義務(wù)屬于開(kāi)發(fā)商的現實(shí)義務(wù)，是現實(shí)發(fā)生的支出，不屬于預交款項性質(zhì)。
鑒于上述情況，在采用應付稅款法進(jìn)行所得稅核算時(shí)，按預收售房款計征的企業(yè)所得稅，根據《企業(yè)會(huì )計準則――基本準則》第九條會(huì )計核算的權責發(fā)生制記賬基礎，應按上述第二種做法進(jìn)行會(huì )計處理，記入“所得稅費用”科目借方，進(jìn)入當期損益。
2、采用納稅影響會(huì )計法核算所得稅。根據《企業(yè)會(huì )計制度》第一百零七條規定，納稅影響會(huì )計法，是指企業(yè)確認時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時(shí)間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。不管是債務(wù)法，還是遞延法，利潤表中所得稅費用均應含“本期應交所得稅、本期發(fā)生或轉回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項或借項”。根據前述原因分析，開(kāi)發(fā)商在預售商品房收到預收款時(shí)產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，屬于開(kāi)發(fā)商的現實(shí)義務(wù)，不屬于預交款項性質(zhì)，故開(kāi)發(fā)商在收到預收售房款年度，其稅前會(huì )計利潤(或稅前會(huì )計利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額)肯定少于當期應納稅所得額，形成可抵減時(shí)間性差異。
鑒于上述情況，在采用納稅影響會(huì )計法核算所得稅時(shí)，按預收售房款計征的企業(yè)所得稅，應按上述第二種做法進(jìn)行會(huì )計處理，記入“遞延稅款”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。
3、采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。根據《〈企業(yè)會(huì )計準則第18號――所得稅〉應用指南》第三條規定，除直接計入所有者權益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅外，利潤表中的所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅構成，即：所得稅費用(或收益)=當期所得稅+遞延所得稅費用(-遞延所得稅收益)。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號――所得稅》及《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第九條規定，開(kāi)發(fā)商預售商品房收到的預收款，其計稅基礎等于零，應產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì )計處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目。
同時(shí)根據前述原因分析，開(kāi)發(fā)商在預售商品房收到預收款時(shí)產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，屬于開(kāi)發(fā)商的現實(shí)義務(wù)，不屬于預交款項性質(zhì)，故開(kāi)發(fā)商根據稅法規定，繳納因預售商品房收到的預收款的所得稅，屬于當期所得稅，會(huì )計處理為：借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費――所得稅”科目。
若無(wú)稅率變動(dòng)，上述兩分錄的金額應相等，將上述兩分錄合并為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“應交稅費――所得稅”科目。
鑒于上述情況，在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅時(shí)，按預收售房款計征的企業(yè)所得稅，應記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。
(3)土地增值稅的賬務(wù)處理。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第十六條“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進(jìn)行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務(wù)局根據當地情況制定”，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第十四條 “對納稅人預售房地產(chǎn)所取得的收入，當地稅務(wù)機關(guān)規定預征土地增值稅的，納稅人應當到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并按規定比例預交，待辦理決算后，多退少補;當地稅務(wù)機關(guān)規定不預征土地增值稅的，也應在取得收入時(shí)先到稅務(wù)機關(guān)登記或備案”，以及《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會(huì )計處理規定的通知》(財會(huì )[1995]15號)“四、企業(yè)在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規定預交的土地增值稅，借記‘應交稅金――應交土地增值稅’科目，貸記‘銀行存款’等科目;待該房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入實(shí)現時(shí)，再按本規定第二條第1、2款的規定進(jìn)行會(huì )計處理;該項目全部竣工，辦理結算后進(jìn)行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘應交稅金――應交土地增值稅’科目，補交的土地增值稅作相反的會(huì )計分錄”，開(kāi)發(fā)商在預售商品房收到預收款時(shí)，不產(chǎn)生土地增值稅的納稅義務(wù)，即使根據各省地方稅務(wù)機關(guān)自定的規定應對預售售房款繳納土地增值稅，也屬于預交稅款性質(zhì)，故應采用上述第一種做法進(jìn)行會(huì )計處理，繳納時(shí)記入“應交稅費”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。
(4)印花稅賬務(wù)處理。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》第七條“應納稅憑證應當于書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花”，印花稅屬于行為稅，開(kāi)發(fā)商應于簽訂商品房銷(xiāo)售合同時(shí)按產(chǎn)權轉移書(shū)據征收印花稅的標準繳納，并同時(shí)直接記入“管理費用”科目借方。故印花稅的繳納與開(kāi)發(fā)商是期房預售還是現房銷(xiāo)售，是否收到款項，均無(wú)關(guān)系。
三、結論
綜上所述，開(kāi)發(fā)商出售經(jīng)審批的符合一定條件的正在建設的房屋而收取的預收款，根據稅法規定計征的營(yíng)業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅，應按以下方法進(jìn)行賬務(wù)處理：(1)按營(yíng)業(yè)稅暫行條例及相關(guān)規定計征的營(yíng)業(yè)稅及附加，應記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，進(jìn)入當期損益。(2)按企業(yè)所得稅法及相關(guān)規定計征的企業(yè)所得稅，采用應付稅款法時(shí)，記入“所得稅費用”科目借方，進(jìn)入當期損益;采用納稅影響會(huì )計法時(shí)，記入“遞延稅款”科目借方，列入資產(chǎn)負債表;采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法時(shí)，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。(3)按土地增值稅暫行條例及相關(guān)規定計征的土地增值稅，應記入“應交稅費”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。(4)印花稅屬于行為稅，與開(kāi)發(fā)商預售商品房收取的預收款無(wú)關(guān)，應于簽訂商品房銷(xiāo)售合同時(shí)繳納，并直接記入“管理費用”科目借方。
參考文獻：
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2.財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知[S].財稅字[1995]48號.
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