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淺談財產(chǎn)清查賬務(wù)處理
一、盤(pán)盈固定資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值的確定及賬務(wù)處理《制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》）第27條規定，盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，按同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，減往按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價(jià)值損耗后的余額，作為進(jìn)賬價(jià)值，并在“固定資產(chǎn)”科目中規定其分錄為：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。同時(shí)，《制度》又在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規定，盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”和“累計折舊”科目。另外，《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準則》）第15條規定，盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，減往按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價(jià)值損耗后的余額，作為進(jìn)賬價(jià)值；同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該項固定資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值，作為進(jìn)賬價(jià)值�？梢�(jiàn)，上述三條對盤(pán)盈固定資產(chǎn)處理的規定不一致。筆者以為，應同一采用如下作法：同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格作為原價(jià)進(jìn)賬，若該項資產(chǎn)應計提折舊，則按其新舊程度估計的價(jià)值損耗作為累計折舊反映；同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該項固定資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值，作為進(jìn)賬價(jià)值。這主要是由于：
�。�1）固定資產(chǎn)原價(jià)是信息使用者關(guān)注的重要信息，應當單獨反映；
�。�2）盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，若是在用設備、季節性停用的固定資產(chǎn)等按規定應計提折舊的，單獨反映其累計折舊額，能夠反映其有形損耗與無(wú)形損耗，利于加強利用與治理（如《準則》規定的未使用、不需用固定資產(chǎn)也應計提折舊）；
�。�3）分別按原價(jià)、累計折舊、減值預備反映固定資產(chǎn)是會(huì )計核算與填列資產(chǎn)負債表的要求，也符合使用者理解與利用信息的習慣；
�。�4）同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按市場(chǎng)價(jià)格減往按其新舊程度估計的價(jià)值損耗后的余額作為進(jìn)賬價(jià)值，可能低于本企業(yè)確定的固定資產(chǎn)價(jià)值判定標準，不易與低值易耗品區分，還易引起信息使用者誤解；
�。�5）同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，以其預計未來(lái)現金流量現值作為進(jìn)賬價(jià)值，符合資產(chǎn)能帶來(lái)未來(lái)利益的本質(zhì)；
�。�6）折舊與減值均可能使盤(pán)盈的固定資產(chǎn)價(jià)值降低，但由于二者在產(chǎn)生原因、性質(zhì)、賬務(wù)處理等方面不同，因此，盤(pán)盈時(shí)僅按其新舊程度估計累計折舊，期末再單獨計提減值預備，既客觀(guān)，又可減少工作量。
二、盤(pán)虧固定資產(chǎn)的處理
《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規定，盤(pán)虧的固定資產(chǎn)，借記“待處理財產(chǎn)損溢”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。同時(shí)，又在“固定資產(chǎn)”科目中規定，盤(pán)虧的固定資產(chǎn)，按其賬面價(jià)值，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按該項固定資產(chǎn)已計提的減值預備，借記“固定資產(chǎn)減值預備”科目，按固定資產(chǎn)原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目�？梢�(jiàn)，二者處理的不一致體現在是否應結轉已計提的固定資產(chǎn)減值預備上。由于盤(pán)虧的固定資產(chǎn)，已不能按原來(lái)預期的經(jīng)濟利益實(shí)現方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，根據資產(chǎn)的定義與可靠性原則的要求，反映其價(jià)值減少的已計提的累計折舊與減值預備均應隨之結轉，因此，該處理應采用后者。
《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規定，盤(pán)虧的固定資產(chǎn)報經(jīng)批準后的轉銷(xiāo)處理為：借記“營(yíng)業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤(pán)虧”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。但根據《制度》第40條的規定，盤(pán)虧或毀損的固定資產(chǎn)，在減往過(guò)失人或者保險公司等賠款和殘料價(jià)值之后，計進(jìn)當期營(yíng)業(yè)外支出。據此，盤(pán)虧的固定資產(chǎn)報經(jīng)批準后的轉銷(xiāo)處理應為：借記“其他應收款”、“原材料”、“營(yíng)業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤(pán)虧”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。這較前者客觀(guān)公道，應采用。
三、工程物資盤(pán)盈、盤(pán)虧、報廢及毀損的處理
《制度》在第28條及“工程物資”科目中規定，盤(pán)盈、盤(pán)虧、報廢、毀損的工程物資，減往保險公司、過(guò)失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計進(jìn)或沖減所建工程項目的本錢(qián)；工程已經(jīng)完工的，計進(jìn)當期營(yíng)業(yè)外收支。并在“在建工程”科目中規定其賬務(wù)處理為：工程物資在建設期間發(fā)生的盤(pán)虧、報廢及毀損，其處置損失，報經(jīng)批準后，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；盤(pán)盈的工程物資或處置收益，作相反的會(huì )計分錄。事實(shí)上，該處理不利于盤(pán)盈、盤(pán)虧、報廢及毀損的工程物資在報經(jīng)批準前后的核算與治理。為此，可通過(guò)“待處理財產(chǎn)損溢”科目（增設“待處理工程物資損溢”明細科目）核算。其處理為：盤(pán)虧、報廢及毀損發(fā)生時(shí)，借記“其他應收款”、“原材料”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，貸記“工程物資”科目，報經(jīng)批準后，借記“在建工程”（未完工）或“營(yíng)業(yè)外支出”科目（已完工），貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目；盤(pán)盈時(shí)，借記“工程物資”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準后，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“在建工程”（未完工）或“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”科目（已完工）。
四、在建工程盤(pán)盈、盤(pán)虧、報廢與毀損的處理
《制度》尚未對在建工程盤(pán)盈、盤(pán)虧的處理作出明確規定。為便于盤(pán)盈、盤(pán)虧的在建工程在報經(jīng)批準處理前后的核算與治理，建議通過(guò)“待處理財產(chǎn)損溢”科目（增設“待處理在建工程損溢”明細科目）核算。具體處理為：
�。�1）盤(pán)盈時(shí)，按現行市價(jià)（存在活躍市場(chǎng)）或預計未來(lái)現金流量現值（不存在活躍市場(chǎng)），借記“在建工程”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準后，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“在建工程（其他支出）”（繼續施工的工程本錢(qián)）或“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”科目（已完工）。
�。�2）盤(pán)虧時(shí)，借記“原材料”、“其他應收款”、“在建工程減值預備”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，貸記“在建工程”科目，報經(jīng)批準后，借記“在建工程（其他支出）”（繼續施工的工程本錢(qián)）或“營(yíng)業(yè)外支出”科目（已完工），貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。
《制度》在“在建工程”科目中規定，由于災難等原因造成的單項工程或單位工程報廢與毀損，減往殘料價(jià)值和過(guò)失人或保險公司等賠款后的凈損失，報經(jīng)批準后計進(jìn)繼續施工的工程本錢(qián)，借記“在建工程（其他支出）”科目，貸記“在建工程（建筑工程、安裝工程等）”科目；如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計進(jìn)當期營(yíng)業(yè)外支出。但該處理未能完整反映在建工程發(fā)生報廢與毀損等清理過(guò)程，不利于在建工程在清理過(guò)程中的核算與監視，可設置“在建工程清理”科目進(jìn)行如下核算：
�。�1）報廢、毀損的在建工程轉進(jìn)清理時(shí)，借記“在建工程清理”（賬面價(jià)值）和“在建工程減值預備”科目（已計提的減值預備），貸記“在建工程”科目；
�。�2）發(fā)生的清理用度等，借記“在建工程清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；
�。�3）收回的殘料、變價(jià)收進(jìn)及應收的賠款、罰款等，借記“原材料”、“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“在建工程清理”科目；
�。�4）產(chǎn)生的清理凈損益，調整繼續施工的工程本錢(qián)，但如為非正常原因造成的報廢與毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，則應計進(jìn)當期營(yíng)業(yè)外收支。具體處理為：若為清理凈收益，借記“在建工程清理”科目，貸記“在建工程（其他支出）”或“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”科目；若為清理凈損失，借記“在建工程（其他支出）”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“在建工程清理”科目。
五、無(wú)法收回的應收項目與無(wú)法支付的應付項目的處理
《制度》較為全面地規定了應計提壞賬預備的應收款項，即應收賬款、其他應收款、性質(zhì)改變或無(wú)看收到所購貨物的預支賬款（轉進(jìn)其他應收款）、不能收回或收回可能性不大的未到期應收票據（轉進(jìn)應收賬款）及已到期尚未收到款項的應收票據（轉進(jìn)應收賬款）。
但尚未對下列情況作出規定：
�。�1）《準則——租賃》第25條規定，出租人應當根據承租人的財務(wù)及經(jīng)營(yíng)治理情況，以及租金的逾期期限等因素，應收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減往未實(shí)現融資收益的差額部分公道計提壞賬預備；
�。�2）工程物資中的預支大型設備款，若有確鑿證據表明其性質(zhì)已經(jīng)改變或無(wú)看收到所購設備時(shí)的處理；
�。�3）應收股利、應收利息在取得債務(wù)人撤銷(xiāo)、破產(chǎn)等確鑿證據，表明其不能收回時(shí)的處理。
筆者以為，為如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)及其減值情況、財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，上述項目也應公道計提壞賬預備。另外，《制度》對確實(shí)無(wú)法支付的其他應付款、應付股利、預收賬款等應付及預收項目的處理也未作出明確規定，筆者以為可按確實(shí)無(wú)法支付的應付賬款的作法，穩健地轉進(jìn)資本公積，以防利潤操縱。
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