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淺談會(huì )計準則對會(huì )計制度經(jīng)濟后果的影響
[摘 要] 會(huì )計準則具有經(jīng)濟后果。因此，各方利益團體都把其作為博弈的對象。會(huì )計準則的經(jīng)濟后果有宏觀(guān)與微觀(guān)之分，其表現 各異。會(huì )計準則的經(jīng)濟后果存在不公平性，在我國會(huì )計準則的經(jīng)濟后果具有特殊性。加強對會(huì )計準則的經(jīng)濟后果研究，會(huì )有利于高質(zhì)量會(huì )計準則的制定。要深化會(huì )計準則的經(jīng)濟后果的意識，明確我國會(huì )計準則制定的方向，有效地改善會(huì )計信息的質(zhì)量，進(jìn)步資本市場(chǎng)的運行效率。為了保證會(huì )計準則的公平與有效的執行，我國會(huì )計準則建設應該選用公道 的制定模式，采用規范的準則制定程序，并確立科學(xué)的會(huì )計準則表現形式。
[關(guān)鍵詞] 會(huì )計準則；會(huì )計制度；經(jīng)濟后果
會(huì )計準則是科學(xué)和利益博弈的產(chǎn)物，隨著(zhù)我國進(jìn)世和會(huì )計環(huán)境的變化，會(huì )計準則建設題目引起了社會(huì )各界的廣泛關(guān)注。為了使會(huì )計準則的制定兼顧社會(huì )公平與效率，公道保護各利益團體，必須加強對我國會(huì )計準則經(jīng)濟后果的研究，這對進(jìn)步我國會(huì )計準則的質(zhì)量具有極其重要的意義。
一、會(huì )計準則與會(huì )計制度的關(guān)系
1.會(huì )計準則和會(huì )計制度的定義。國內外會(huì )計界對會(huì )計準則看法不一，我國會(huì )計理論界提出了一些頗為獨特的會(huì )計準則定義，下面先容主要的幾種：
《中國現代會(huì )計手冊》中指出，“會(huì )計準則是指導會(huì )計工作的理論思想方法政策和技術(shù)標準的總稱(chēng)。會(huì )計準則，就其包括的內容來(lái)說(shuō)，是一個(gè)多層次的概念，既包括會(huì )計處理的一般原則，又包括會(huì )計處理的方法和程序”。
葛家澍以為：“會(huì )計準則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)(交易與事項)或特別的報表項目為對象，它具體分析各該業(yè)務(wù)或項目的特點(diǎn)，規定所引用的概念的定義，然后以確認與計量為中心兼顧表露，對圍繞該業(yè)務(wù)或項目有可能發(fā)生的各種會(huì )計題目做出處理的規范”。
楊紀琬以為：“我們現在所講的會(huì )計準則，一般是指財務(wù)會(huì )計準則，從這個(gè)條件出發(fā)，會(huì )計準則的涵義一般定義為：進(jìn)行會(huì )計核算工作的規矩，處理會(huì )計業(yè)務(wù)的準繩”。
在國外，一般以為會(huì )計準則主要是指財務(wù)會(huì )計方面的準則，不包括其它方面，但在我國，我們把會(huì )計看成是經(jīng)濟治理的重要組成部分，因而會(huì )計準則還要考慮會(huì )計核算以外的會(huì )計工作。
筆者以為：會(huì )計準則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或特別的報表項目為對象，考慮該業(yè)務(wù)或項目的特點(diǎn)，確定有關(guān)概念的含義，對該業(yè)務(wù)或項目有可能發(fā)生的各種確認和計量以及表露題目做出處理的規范。
2.會(huì )計準則和會(huì )計制度的辯證關(guān)系。會(huì )計準則和會(huì )計制度是相輔相成的，即區別又聯(lián)系的。
首先，它們可統稱(chēng)會(huì )計制度。廣義的會(huì )計制度包括會(huì )計準則和會(huì )計制度，還包括會(huì )計法律法規。其次，它們都是會(huì )計標準。會(huì )計標準無(wú)非是對各會(huì )計要素進(jìn)行確認、計量、記錄和報告的依據和準繩，只不過(guò)有的標準原則一些，有的標準具體一些。但是它們都可以反映各自運用的會(huì )計政策。再次，它們都屬于會(huì )計法規。我國的會(huì )計準則和會(huì )計制度都是由國家財政部分組織制定和發(fā)布實(shí)施的，因此它們都是同一層次的部分行政法規，具有同等的法律效力。但二者又是有區別的：第一，規范的目標不同。會(huì )計準則規范的目標主要是解決會(huì )計要素如何進(jìn)行確認和計量的題目，而會(huì )計制度規范的目標主要是解決會(huì )計要素如何進(jìn)行記錄和報告的題目。第二，適用的范圍不同。會(huì )計準則適用于股份公司的會(huì )計處理，而會(huì )計制度適用于所有企業(yè)。第三，規范的具體內容和可操縱性強弱不同。從準則和制度規定的內容來(lái)看，準則是對某一類(lèi)業(yè)務(wù)的確認和計量加以規定，而制度是對某一類(lèi)企業(yè)或全部企業(yè)的各類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì )計處理進(jìn)行具體規定。第四，對會(huì )計職員的素質(zhì)要求不同。由于可操縱性程度不同，準則要求會(huì )計職員具有較高的職業(yè)判定能力，而制度對這方面的要求相對較低。
3.會(huì )計準則和會(huì )計制度的作用
(1)會(huì )計準則的作用。會(huì )計準則是會(huì )計職員在會(huì )計核算和會(huì )計監視中航標，有利于加強會(huì )計工作的同一性；會(huì )計準則也是各單位核算財務(wù)收支、確定經(jīng)營(yíng)成果和編制會(huì )計報表必須遵守的規則，會(huì )計準則，是各單位的會(huì )計報表和經(jīng)營(yíng)成果的共同核算基礎；會(huì )計準則還是檢查和衡量各單位會(huì )計工作好壞的標準。
(2)會(huì )計制度的作用。會(huì )計制度的主要作用是規范會(huì )計行為，保證經(jīng)會(huì )計信息的真實(shí)、完整，促使會(huì )計職員生產(chǎn)和提供可靠、有用的會(huì )計信息。會(huì )計制度具有多重功能，在會(huì )計規范中具有非常重要的作用。其功能是多方面、多角度、多層面的。還有諸如會(huì )計制度在經(jīng)濟結構調整中的功能、在可持續發(fā)展中的功能、在社會(huì )倫理道德中的功能等有待進(jìn)一步研究。
4.會(huì )計準則同會(huì )計制度對經(jīng)濟活動(dòng)的影響
會(huì )計準則對經(jīng)濟的影響體現在三個(gè)方面：
一是對公司財務(wù)報告的接受者如股東和其他投資者的影響。面對不同信息內容的財務(wù)報告，股東將會(huì )做出不同的抉擇。二是對搭便車(chē)者的影響。在公司財務(wù)報告公然后，那些并不是公司法定財務(wù)報告的接受者，可以無(wú)代價(jià)地取得公司報告信息。三是對報告公司自身的影響。報告公司為了取得市場(chǎng)的正面評價(jià)，而選擇使得財務(wù)報告更“漂亮”的經(jīng)濟行為。
二、會(huì )計準則的經(jīng)濟后果研究的興起及評價(jià)
1. 經(jīng)濟后果的興起�！敖�(jīng)濟后果”學(xué)說(shuō)出現在20 世紀60 年代，隨著(zhù)資本市場(chǎng)不斷發(fā)展，經(jīng)濟后果學(xué)說(shuō)代表了會(huì )計思想的真正革命。
會(huì )計準則本身含有直接的經(jīng)濟后果。單純從外表形式來(lái)看，會(huì )計系統所提供的信息，從經(jīng)濟內容看，不論憑證、賬簿和報表，作為信息載體，其數據都代表不同的經(jīng)濟內容。企業(yè)外部各利益關(guān)系人所能取得的經(jīng)濟利益，有相當部分直接受到這些“數字”的影響。比如：通過(guò)財務(wù)報表所反映的利潤的高或低，將會(huì )直接影響利潤分配。從會(huì )計系統來(lái)看，協(xié)調或分配職能的公道履行與否，主要取決于會(huì )計準則。
會(huì )計準則的經(jīng)濟后果存在于微觀(guān)與宏觀(guān)兩個(gè)層面，微觀(guān)層面的經(jīng)濟后果是通過(guò)企業(yè)會(huì )計政策的選擇與變更實(shí)現的，宏觀(guān)層面的經(jīng)濟后果則是會(huì )計準則直接產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。
(1)微觀(guān)經(jīng)濟后果。微觀(guān)經(jīng)濟后果的直觀(guān)表現為會(huì )計準則對企業(yè)價(jià)值的影響，而這種影響是通過(guò)企業(yè)的會(huì )計政策實(shí)現的。會(huì )計政策會(huì )對企業(yè)的會(huì )計報告產(chǎn)生影響，不同的會(huì )計政策會(huì )天生不同的會(huì )計報告，不同的會(huì )計報告又會(huì )對相關(guān)利益團體的經(jīng)濟利益產(chǎn)生不同的影響，可能會(huì )使一部分人受益，而另一部分人受損。所以會(huì )計政策選擇會(huì )影響到相關(guān)利益者的經(jīng)濟利益，因而會(huì )改變相關(guān)利益團體的決策行為，并使決策結果產(chǎn)生變化。
(2)宏觀(guān)經(jīng)濟后果。宏觀(guān)經(jīng)濟后果是會(huì )計準則直接產(chǎn)生的，在宏觀(guān)層面上對社會(huì )本錢(qián)與社會(huì )效益產(chǎn)生的影響，會(huì )計準則的制定與執行會(huì )相應地增加社會(huì )本錢(qián)，包括制定和實(shí)施準則的機構運行本錢(qián)以及準則制定者的決策失誤給社會(huì )帶來(lái)的間接本錢(qián)等等。會(huì )計準則制定過(guò)程政治化.因會(huì )計準則的不完備性，產(chǎn)生了剩余控制權如何安排題目，由于企業(yè)的治理者終極享有了會(huì )計上的剩余控制權，也就相應地增加了剩余控制權的監視本錢(qián)。會(huì )計準則有利于改善社會(huì )福利。會(huì )計準則所增加的社會(huì )本錢(qián)和增加的社會(huì )福利，目前仍然是無(wú)法判定的，準則的制定無(wú)法只依靠本錢(qián)——效益衡量，需要在經(jīng)濟之外立足于政治程序予以解決。
2.對經(jīng)濟后果的評價(jià)。會(huì )計準則具有經(jīng)濟后果，所以不存在即完美又公允的會(huì )計準則，很多從理論上看似能夠導致“真實(shí)而公允”表露的會(huì )計準則，往往施行困難。贊成會(huì )計準則具有經(jīng)濟后果的研究者們，一般回避提出一套完整的會(huì )計準則框架，而只是就事論事，具體討論某一準則的經(jīng)濟后果題目。 制定的準則只能代表制定機構的主觀(guān)愿看，因此，當新準則影響企業(yè)上市、配股、治理者報酬，或者治理當局的控制權受到影響時(shí)，治理者就會(huì )千方百計地鉆準則的漏洞，或采取粉飾、做假等消極行為。嚴重擾亂資本市場(chǎng)的秩序，降低資源配置的效率。
3.政治對會(huì )計準則制定過(guò)程的影響。由于會(huì )計準則具有經(jīng)濟后果，所以會(huì )計準則制定者在準則制定過(guò)程中會(huì )影響到會(huì )計信息各利益相關(guān)者的利益分配。會(huì )計準則的經(jīng)濟后果使得會(huì )計準則不再是一種純粹的技術(shù)規范，而是各方利益關(guān)系的調節器。不同的會(huì )計準則勢必天生不同的會(huì )計信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系團體的利益分配格式。會(huì )計準則的實(shí)施會(huì )影響信息使用者的決策，導致相關(guān)利益主體之間利益分配格式發(fā)生變化的經(jīng)濟后果。
三、會(huì )計準則的經(jīng)濟后果對我國會(huì )計準則制定的影響及啟示
1.我國制定會(huì )計準則考慮經(jīng)濟后果的利與弊。我國會(huì )計準則制定未充分考慮經(jīng)濟后果因素，使得穩健公道的具體會(huì )計準則難以付諸實(shí)施，企業(yè)有了鉆會(huì )計準則的可乘之機，意圖表露不實(shí)的會(huì )計信息。從宏觀(guān)講，會(huì )影響社會(huì )資源的有效配置。因此，我國會(huì )計準則制定的過(guò)程中對經(jīng)濟后果的考慮實(shí)在是有必要的：
(1)假如忽視經(jīng)濟后果，將不能確定需要頒布準則的題目領(lǐng)域。
(2)實(shí)證會(huì )計理論以為，企業(yè)是由一組契約組成的。由于契約的剛性、不完備性以及契約本錢(qián)的客觀(guān)存在性，會(huì )計準則制定過(guò)程中既應考慮到實(shí)在施后可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，也應將生產(chǎn)會(huì )計信息的本錢(qián)以及會(huì )計準則施加給企業(yè)的契約本錢(qián)考慮進(jìn)往，這樣才可以為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供良好的保障條件，避免企業(yè)因技術(shù)性違約而造成不必要的損失。
(3)有利于協(xié)調和均衡各個(gè)團體的利益。政府固然同時(shí)具有產(chǎn)權利益主體和會(huì )計準則制定者的雙重身份，它在考慮會(huì )計準則的經(jīng)濟后果時(shí)卻不能一味夸大其自身的利益，它必須通過(guò)會(huì )計準則協(xié)調各經(jīng)濟主體的利益，使之達到均衡和總體的效益最佳。
2.會(huì )計準則制定過(guò)程中存在的題目及對策。隨著(zhù)我國經(jīng)濟體制改革的深化，會(huì )計準則的制定與實(shí)施中的博弈將趨向激烈。我國會(huì )計準則制定程序還存在一定程度的不足，主要體現在：準則制定過(guò)程公然性不足，參與意識差等方面，需加以改進(jìn)。
針對以上題目，本文提出以下幾點(diǎn)改革建議：
(1)加強會(huì )計準則制定機構的獨立性。在我國，由于缺乏強大的外部投資者，會(huì )計準則的制定不得不依靠于政府部分，其獨立性有待加強。
(2)重視財務(wù)報表提供者視角的變化。歐美各國在制定會(huì )計準則時(shí)，非�？浯鬄橥顿Y者提供正確決策的信息。
(3)增強會(huì )計準則制定機構的廣泛代表性。為了維護各方利益，在準則制定機構中一定要有各方利益的代表，使公有制經(jīng)濟與其他多種所有制經(jīng)濟的利益代表都有權利參加會(huì )計準則的制定過(guò)程，但考慮到我國公有制經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中占主體地位，應讓公有制經(jīng)濟的利益代表占準則制定機構代表名額的較大比重。
(4)加強會(huì )計準則制定過(guò)程的公然性。對會(huì )計準則的制定程序加以改進(jìn)，力求做到在會(huì )計準則制定過(guò)程中廣泛征求意見(jiàn)，使各相關(guān)利益團體充分博弈，并充分利用他人知識。在此基礎上制定的會(huì )計準則，就有看做到科學(xué)性、可理解、可操縱，并減少準則實(shí)施過(guò)程中的障礙。
(5)加強我國準則制定機構與證券監管部分的協(xié)調、合作與交流。上市公司必須對其經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行表露，更輕易看到新出臺的會(huì )計準則的經(jīng)濟后果對它們的影響。所以我國的會(huì )計準則制定機構在準則制定過(guò)程中應加強與中國證監會(huì )的合作與交流，吸收中國證監會(huì )一流的專(zhuān)家參與到準則制定過(guò)程中來(lái)。
我國會(huì )計規范的改革可以提出遠期目標和近期目標，分兩步走。第一步即近期目標是準則與制度并行，即實(shí)現兩種形式的規范；第二步即遠期目標，遠期目標應采取單一的規范形式，至于是選擇準則還是制度，等以后由整個(gè)國民經(jīng)濟進(jìn)一步發(fā)展，會(huì )計職員整體素質(zhì)的進(jìn)步來(lái)決定。
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