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基于價(jià)值鏈的成本管理模式構建
［摘 要］ 價(jià)值鏈成本管理是在價(jià)值鏈管理、作業(yè)成本管理、戰略成本管理等理論基礎上建立起來(lái)的，國內外尚處于零星探討階段，還沒(méi)有系統性的研究成果，還未明確基于價(jià)值鏈的成本管理 “做什么”和“如何做”。本文依據戰略成本管理、價(jià)值鏈會(huì )計和會(huì )計信息系統相關(guān)研究成果，以基于價(jià)值鏈的成本管理為價(jià)值鏈管理提供信息支持這一思想出發(fā)，在ERP系統運作環(huán)境下，對基于價(jià)值鏈的成本管理模式構建做出了有益的嘗試，為基于價(jià)值鏈的成本管理的深入研究奠定了基礎、指明了方向，將基于價(jià)值鏈的成本管理理念集成到ERP信息環(huán)境中去，構建了基于價(jià)值鏈的ERP成本管理系統框架�！ 。坳P(guān)鍵詞］ 價(jià)值鏈；成本管理；模式；ERP系統一、基于價(jià)值鏈的成本管理基本理論
基于價(jià)值鏈的成本管理模式拓展了企業(yè)成本管理的空間范疇和時(shí)間觀(guān)念，并在方法或手段上不斷創(chuàng )新。以?xún)r(jià)值鏈管理和戰略成本管理等管理理念為指導，以作業(yè)成本管理為基礎，運用先進(jìn)的ERP系統工具，進(jìn)行全面收集、分析和利用價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節的成本信息以支持價(jià)值鏈的構建和優(yōu)化，可以降低價(jià)值鏈各環(huán)節的成本，提高核心企業(yè)及整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟的長(cháng)期競爭優(yōu)勢。
1. 價(jià)值鏈成本管理的內涵
基于價(jià)值鏈的成本管理有兩層含義：一是核心企業(yè)的成本管理要為價(jià)值鏈構建和優(yōu)化服務(wù)，關(guān)注企業(yè)與價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)之間的鏈接關(guān)系，不僅要考慮核心企業(yè)自身的利益，也要考慮價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)的利益；二是核心企業(yè)實(shí)施成本管理本身需要和價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)進(jìn)行合作和溝通，建立信息共享、利益雙贏(yíng)、風(fēng)險共擔的合作機制。因此，核心企業(yè)是通過(guò)搜集、利用價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)的價(jià)值信息影響價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)，但不可能完全控制它們的價(jià)值活動(dòng)。擴展成本管理的空間范疇至企業(yè)外部?jì)r(jià)值鏈并不一定意味著(zhù)一定要將成本管理的主體擴展為整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟，而是通過(guò)規范（或設定）成本管理的目標、特點(diǎn)、內容、原則等來(lái)體現價(jià)值鏈成本管理模式。
基于價(jià)值鏈的成本管理系統是“多維”的控制體系和信息系統�！岸嗑S”主要有3個(gè)方面：一是戰略戰術(shù)維度，成本管理系統注重戰略與戰術(shù)的結合，以戰略為導向，在戰術(shù)上深入到作業(yè)層次；二是時(shí)間維度，成本管理將實(shí)施全生命周期的成本管理，在產(chǎn)品的設計開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行成本的事前控制（即目標成本規劃），在產(chǎn)品制造、運送、營(yíng)銷(xiāo)乃至使用報廢回收等階段實(shí)行成本的持續改進(jìn)；三是空間維度，成本的空間范疇不僅僅限于核心企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈，要從價(jià)值鏈聯(lián)盟的視角考察企業(yè)的成本行為，即還要考察供應商價(jià)值鏈、購買(mǎi)商價(jià)值鏈及其與企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈之間的聯(lián)系。比如由某個(gè)特定的供應商所引起的核心企業(yè)的成本、核心企業(yè)某種行為（例如改變產(chǎn)品設計）將給供應商或客戶(hù)帶來(lái)的利弊并由此產(chǎn)生的對價(jià)值鏈合作伙伴關(guān)系的影響等等，如圖1所示。
2. 價(jià)值鏈成本管理的任務(wù)
基于價(jià)值鏈成本管理的主要任務(wù)是收集、分析和利用價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節的成本信息以支持價(jià)值鏈的構建和優(yōu)化。價(jià)值鏈構建的本質(zhì)是核心企業(yè)確定價(jià)值鏈空間跨度（業(yè)務(wù)范圍），選擇戰略合作伙伴，組建價(jià)值鏈聯(lián)盟；價(jià)值鏈優(yōu)化是核心企業(yè)對其內部流程通過(guò)重組，對流程中的各項作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化設計，消除不增值作業(yè)，提高各項作業(yè)的價(jià)值增值程度，以及核心企業(yè)在必要的時(shí)候對戰略合作伙伴關(guān)系進(jìn)行動(dòng)態(tài)的調整。具體任務(wù)有以下兩方面：
(1)利用各種成本信息構建價(jià)值鏈在一般競爭戰略的指導下，核心企業(yè)會(huì )按照業(yè)務(wù)范圍確定一些具體的競爭戰略，決定企業(yè)在價(jià)值鏈上的業(yè)務(wù)跨度（價(jià)值鏈整合戰略），利用相關(guān)的成本信息選擇戰略性供應商和分銷(xiāo)商，從而構建高效的價(jià)值鏈聯(lián)盟。
成本信息具有多層次性，包含了與供應商、原材料、產(chǎn)品、客戶(hù)等各種類(lèi)型的成本對象相聯(lián)系成本，這些成本信息不僅反映了企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)狀況，也能反映上游供應商和下游客戶(hù)對企業(yè)成本的影響。
�。�2）利用成本信息優(yōu)化價(jià)值鏈在確定的戰略下，核心企業(yè)將與價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)緊密合作，開(kāi)展基于價(jià)值鏈的成本管理。由于此時(shí)價(jià)值鏈聯(lián)盟已經(jīng)構建完成，價(jià)值鏈合作伙伴關(guān)系已經(jīng)建立，成本管理的主要任務(wù)就是分析價(jià)值鏈上還存在哪些不增值作業(yè)，持續改進(jìn)各項作業(yè)，提高價(jià)值鏈上各項作業(yè)的價(jià)值增值程度，實(shí)現價(jià)值鏈的整體優(yōu)化。
3. 基于價(jià)值鏈的成本管理的目的
基于價(jià)值鏈的成本管理首先是一個(gè)信息系統，它必須為企業(yè)管理者提供構建高效價(jià)值鏈聯(lián)盟、優(yōu)化價(jià)值鏈流程所需要的成本信息。同時(shí)，它也是一個(gè)控制系統，它將成本控制的范圍從過(guò)去的“從材料采購進(jìn)來(lái)到產(chǎn)品銷(xiāo)售出去”之間的范圍向前擴展到采購之前，向后延伸至銷(xiāo)售之后，涵蓋事前統籌規劃、事中實(shí)時(shí)控制、事后分析考核反饋的全方位、全過(guò)程的多維立體控制體系。因此，基于價(jià)值鏈的成本管理的目標可以定位為：為核心企業(yè)及其合作伙伴提供動(dòng)態(tài)的戰略和戰術(shù)層次的成本信息，通過(guò)分析價(jià)值鏈作業(yè)及各作業(yè)之間的聯(lián)系，提高價(jià)值鏈作業(yè)的增值程度，從而建立成本持續降低的內外部環(huán)境；同時(shí)通過(guò)全方位、全過(guò)程的多維立體成本控制，協(xié)調和優(yōu)化價(jià)值鏈，最終實(shí)現價(jià)值鏈聯(lián)盟和核心企業(yè)效益最大化，提高企業(yè)核心競爭力的目標。
二、構建基于價(jià)值鏈的成本管理原則
成本管理原則是對成本管理活動(dòng)規律的概括，反過(guò)來(lái)又成為指導成本管理活動(dòng)的指南�；趦r(jià)值鏈的成本管理原則分為一般原則和信息質(zhì)量原則兩方面。一般原則約束價(jià)值鏈成本管理的需求，信息質(zhì)量原則是價(jià)值鏈成本管理實(shí)現的約束。
1. 一般原則
一般原則由戰略導向、顧客需求、合作、優(yōu)化和速度等原則組成。
(1)戰略導向原則 成本管理系統要能夠提供有用的成本信息為核心企業(yè)的構建和優(yōu)化價(jià)值鏈服務(wù)，在既定的戰略定位下尋求持續的成本降低、價(jià)值鏈優(yōu)化和企業(yè)競爭優(yōu)勢的提高。
(2)顧客需求導向原則 這是價(jià)值鏈內在特性所決定的，價(jià)值鏈及價(jià)值鏈上各節點(diǎn)企業(yè)的價(jià)值增值來(lái)源于最終顧客需求的滿(mǎn)足，顧客需求拉動(dòng)了整個(gè)價(jià)值鏈的運行和發(fā)展。
(3) 核心企業(yè)推動(dòng)原則 除了顧客需求拉動(dòng)為整個(gè)價(jià)值鏈的運行和發(fā)展提供動(dòng)力之外，核心企業(yè)推動(dòng)也是整個(gè)價(jià)值鏈運行和發(fā)展的動(dòng)力，這也是價(jià)值鏈聯(lián)盟區別于一般企業(yè)的重要標志之一。
�。�4）合作原則 這主要體現于兩個(gè)方面：一方面在于價(jià)值鏈聯(lián)盟的構建。企業(yè)本身的資源、能力是有限的，通過(guò)資源外向配置，與外部的合作伙伴分擔風(fēng)險，企業(yè)可以變得更有柔性，更能適應變化的競爭環(huán)境。企業(yè)內部的智能和資源集中在那些有核心競爭優(yōu)勢的活動(dòng)上，然后將剩余的其他企業(yè)活動(dòng)外包給最好的專(zhuān)業(yè)公司，從而達到整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟的成本最低。另一方面在于價(jià)值鏈的優(yōu)化。當價(jià)值鏈聯(lián)盟構建完成以后，核心企業(yè)及整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟要通過(guò)密切合作優(yōu)化價(jià)值鏈，達到價(jià)值鏈整體成本持續降低的目的。例如在產(chǎn)品的設計開(kāi)發(fā)階段，需要核心企業(yè)與價(jià)值鏈聯(lián)盟的其他企業(yè)一道優(yōu)化產(chǎn)品設計方案，共商利益和風(fēng)險的分配機制，對目標成本作出規劃，從而實(shí)現成本的事前控制。
(5)集成優(yōu)化原則 價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節如果只是單獨地完善自己，而不是將其目標和活動(dòng)同其他部門(mén)或環(huán)節整合在一起，整個(gè)鏈條就會(huì )出現不盡人意的地方。集成優(yōu)化原則是為適應企業(yè)商業(yè)環(huán)境的變遷，強化以核心企業(yè)為主的價(jià)值鏈聯(lián)盟整體利益滿(mǎn)意化。其目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)長(cháng)期競爭優(yōu)勢。
(6)重點(diǎn)優(yōu)化原則 核心企業(yè)及整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟的精力總是有限的，價(jià)值鏈優(yōu)化也要遵循“成本－效益”原則。如果對每一個(gè)細枝末節進(jìn)行仔細的分析和優(yōu)化，則可能耗費大量的成本，并且可能錯失良機。企業(yè)應將成本管理的重點(diǎn)放在價(jià)值鏈整體成本和競爭優(yōu)勢起關(guān)鍵作用的作業(yè)或流程；在整個(gè)價(jià)值鏈運行中起瓶頸約束作用的資源或作業(yè)；成本壓縮空間較大或改善機會(huì )較多的作業(yè)。
(7)速度原則 及時(shí)交付產(chǎn)品或勞務(wù)是企業(yè)價(jià)值鏈的一部分，提高交付和反映的速度能增加企業(yè)的價(jià)值。比競爭者更快速、更有效地傳遞市場(chǎng)需要并比競爭者更快速、更有效地滿(mǎn)足市場(chǎng)需要能取得競爭優(yōu)勢。速度競爭目前已成為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的一個(gè)主要因素。從價(jià)值鏈角度來(lái)分析，速度價(jià)值就是要通過(guò)再造企業(yè)流程來(lái)提高面向顧客的適應性，充分重視時(shí)間因素。時(shí)間是價(jià)值鏈所有環(huán)節的關(guān)鍵因素，有效的時(shí)間管理能創(chuàng )造速度價(jià)值，提高服務(wù)質(zhì)量，增加企業(yè)的價(jià)值。
2. 信息質(zhì)量原則
基于價(jià)值鏈的成本管理系統在收集、加工和提供價(jià)值鏈構建或優(yōu)化過(guò)程中，所需要的成本信息必須保證成本信息的質(zhì)量。成本信息質(zhì)量主要體現在信息的全面性和實(shí)時(shí)性。
�。�1）全面性原則這是基于價(jià)值鏈系統的復雜性和風(fēng)險性提出來(lái)的。為了降低決策風(fēng)險，提高決策的正確性，企業(yè)必須獲得越來(lái)越多、越來(lái)越全面的決策信息，這些信息既有短期的也有長(cháng)期的，既有企業(yè)內部的也有企業(yè)外部的。
�。�2）實(shí)時(shí)性原則這是基于價(jià)值鏈成本管理對信息質(zhì)量的特殊要求，一般原則中的速度原則同時(shí)也體現了信息的質(zhì)量原則。信息的價(jià)值受信息時(shí)間的影響大，基于價(jià)值鏈的成本管理需要進(jìn)行實(shí)時(shí)控制和評價(jià)，因此需要利用現代信息技術(shù)實(shí)時(shí)地計量、記錄、采集、預測、分析和挖掘相關(guān)的成本信息。
三、基于價(jià)值鏈的成本管理模式
基于價(jià)值鏈的成本管理在識別和分解價(jià)值活動(dòng)的基礎上，收集與價(jià)值鏈各環(huán)節相關(guān)的成本信息并進(jìn)行加工、分析、處理和報告，向企業(yè)管理者提供價(jià)值鏈管理決策和控制所需要的成本信息。作為一個(gè)控制系統，基于價(jià)值鏈的成本管理對價(jià)值鏈上的各項價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行多維立體式的實(shí)時(shí)控制。因此，基于價(jià)值鏈的成本管理的基本工作程序應該包括事前、事中、事后3個(gè)階段，具體包括7個(gè)環(huán)節：事前的預測和決策；事中的計劃、計量、控制；事后的報告和業(yè)績(jì)評價(jià)。這7個(gè)環(huán)節是一個(gè)整體，預測為決策提供資料，而計劃是把決策的結果具體化，同時(shí)為成本控制提供標準；而成本報告是在成本計量的基礎上進(jìn)行再加工，同時(shí)也是成本業(yè)績(jì)評價(jià)的基本依據�；趦r(jià)值鏈的成本管理的方法主要包含兩個(gè)方面：管理會(huì )計工具、相關(guān)信息技術(shù)和ERP系統。
1. 管理會(huì )計工具
主要有作業(yè)分析、價(jià)值鏈分析、完全生命周期成本分析、顧客價(jià)值分析和業(yè)務(wù)流程重組等。這是基于價(jià)值鏈成本管理的理論基礎，也是具體實(shí)施的保障。
2. 信息技術(shù)
信息技術(shù)手段是價(jià)值鏈成本管理模式的支撐平臺，沒(méi)有電算化會(huì )計信息系統的核心企業(yè)無(wú)法有效地實(shí)現價(jià)值鏈成本管理。
�。�1） 網(wǎng)絡(luò )技術(shù)基于價(jià)值鏈的成本管理系統需要建立在集成的企業(yè)管理信息環(huán)境之中，其信息技術(shù)平臺需要從分散的各企業(yè)內部網(wǎng)絡(luò )系統逐步提升到互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)支持的各聯(lián)盟企業(yè)內部網(wǎng)（Intranet）和企業(yè)間的外部網(wǎng)（Extranet）協(xié)同工作的網(wǎng)絡(luò )平臺。信息系統的應用結構也應從C/S結構提升到B/S結構。
�。�2） 數據倉庫、數據挖掘和在線(xiàn)分析（OLAP）等技術(shù)在核心企業(yè)及核心企業(yè)外部存在著(zhù)大量的歷史和現實(shí)的業(yè)務(wù)信息和成本數據，利用這些技術(shù)可對這些信息進(jìn)行綜合查詢(xún)、加工和使用，得到面向各種管理主題的、集成的、隨時(shí)間不斷變化的成本信息和其他決策支持信息。
�。�3） 信息安全技術(shù)基于網(wǎng)絡(luò )平臺的成本管理信息系統具有較大的安全風(fēng)險，因此網(wǎng)絡(luò )安全技術(shù)將在系統的構建之中起到相當重要的作用。
3. ERP系統
在基于價(jià)值鏈的成本管理系統中，ERP系統是一個(gè)核心功能模塊，沒(méi)有ERP系統的支撐，價(jià)值鏈只能是一個(gè)理論，而無(wú)法成為實(shí)務(wù)。通過(guò)ERP系統中的標準成本描述核心企業(yè)的成本規劃，現行標準成本反映核心企業(yè)的成本計劃，多種模擬成本描述成本的各種企業(yè)運行環(huán)境、條件、狀態(tài)。把價(jià)值鏈上的客戶(hù)、供應商，生產(chǎn)前的設計和銷(xiāo)售后的服務(wù)都以虛擬物料的形式嵌入到成本物料清單（BOM）中。
基于價(jià)值鏈的成本管理，通過(guò)ERP系統有效地收集、加工和利用價(jià)值鏈上企業(yè)的各類(lèi)信息，尤其是成本信息，實(shí)現價(jià)值鏈協(xié)調控制，動(dòng)態(tài)構建、不斷優(yōu)化�；趦r(jià)值鏈的成本管理的模式如圖2所示。
四、基于價(jià)值鏈的成本管理模式實(shí)施
基于價(jià)值鏈成本管理模式實(shí)施注重戰略和戰術(shù)的結合，將企業(yè)成本管理決策和控制向上提升到戰略層次、向下深入到作業(yè)層次，向外延伸到客戶(hù)的客戶(hù)和供應商的供應商，向內滲透到產(chǎn)品概念設計、工藝設計和制造作業(yè)設計。
1. 實(shí)施范疇
向上意味著(zhù)成本管理的目標要服從企業(yè)戰略管理的目標，成本管理系統要為戰略性決策提供有用的信息。因此，成本管理系統不僅要收集企業(yè)內部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成本資料，還要努力收集和分析來(lái)自與價(jià)值鏈上的與供應商、顧客相關(guān)的信息，以及競爭對手、政府機構、金融市場(chǎng)等方面對企業(yè)成本行為的約束。不僅要反映歷史的實(shí)際成本信息資料，還要實(shí)時(shí)地反映現在的信息，更要全面地預測或模擬未來(lái)的成本信息。成本降低不是局部的成本降低，也不是成本在作業(yè)和作業(yè)之間、供應商和客戶(hù)之間的“轉嫁”，而是在整體上降低企業(yè)和整個(gè)價(jià)值鏈的總成本。
向下要將作業(yè)成本管理貫穿成本管理始終。利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計量、預測、決策、計劃、控制和業(yè)績(jì)評價(jià)，利用作業(yè)成本管理的方法步驟辨認和消除不增值作業(yè)。
外向價(jià)值鏈的主要體現，也是基于價(jià)值鏈的成本管理特征。企業(yè)成本管理的空間范圍要從核心企業(yè)的內部?jì)r(jià)值鏈向企業(yè)外部?jì)r(jià)值鏈延伸，關(guān)注企業(yè)與上游供應商、與下游客戶(hù)之間的可能聯(lián)結，分析供應商價(jià)值鏈、購買(mǎi)商價(jià)值鏈對企業(yè)成本結構和成本行為產(chǎn)生的影響；分析企業(yè)與競爭對手、企業(yè)價(jià)值鏈聯(lián)盟與競爭對手價(jià)值鏈聯(lián)盟之間的差異，從而確定企業(yè)及其價(jià)值鏈聯(lián)盟將要采取的成本戰略。
2. 實(shí)施期間
長(cháng)期性是實(shí)施基于價(jià)值鏈的成本管理的戰略導向性的主要的體現之一。成本管理在時(shí)間維度上實(shí)行的是完全生命周期成本管理，成本管理的視角從傳統的生產(chǎn)制造階段向前擴展到產(chǎn)品的設計開(kāi)發(fā)階段，向后擴展到產(chǎn)品的營(yíng)銷(xiāo)、使用乃至報廢回收階段，關(guān)注產(chǎn)品在萌芽期、成長(cháng)期、成熟期和衰退期不同階段的成本特性，將事前的前饋控制、事中的實(shí)時(shí)控制、事后的反饋控制結合起來(lái)。
3. 實(shí)施過(guò)程
實(shí)時(shí)性是實(shí)施價(jià)值鏈管理和價(jià)值鏈會(huì )計的主要特征之一，也是基于價(jià)值鏈的成本管理所追求的目標之一。核心企業(yè)及其價(jià)值鏈聯(lián)盟要能夠在現代信息技術(shù)的支持下，對價(jià)值鏈上發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)時(shí)的跟蹤、查詢(xún)、計量和記錄，并能進(jìn)行實(shí)時(shí)的控制和評價(jià)。
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