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企業(yè)成本核算與管理的問(wèn)題與對策
成本是價(jià)值運動(dòng)中企業(yè)要求的最低補償，成本核算影響著(zhù)國家、集體、個(gè)人三方的利益分配，同時(shí)成本核算又是一項復雜的工程。做好成本核算工作，對于降低成本、費用，增加企業(yè)利潤，提高企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營(yíng)管理水平，以及正確處理企業(yè)與國家和其他投資者之間的分配關(guān)系，都有十分重要的意義。一、我國企業(yè)成本核算中存在的問(wèn)題
第一，成本核算的指導思想有偏差。（1）成本核算重制造成本、輕研發(fā)成本和營(yíng)銷(xiāo)成本。在現代市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，每個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程是由產(chǎn)前、產(chǎn)中、產(chǎn)后構成的鏈條，每一個(gè)環(huán)節都不可或缺。而且，隨著(zhù)市場(chǎng)競爭的加劇，生產(chǎn)制造過(guò)程大大縮短，制造成本在產(chǎn)品成本構成中所占的比重已逐步降低，而研發(fā)成本和營(yíng)銷(xiāo)成本等非制造成本在產(chǎn)品成本構成中的比重在逐步提高。但是，我國許多企業(yè)的成本核算仍滯留于傳統的工業(yè)生產(chǎn)方式，以生產(chǎn)制造過(guò)程的耗費為中心，因而，成本核算不能提供真實(shí)、準確的成本信息。（2）成本核算重物質(zhì)資料、輕人力資源。我國大多數企業(yè)產(chǎn)品成本核算對象主要以物質(zhì)資料為重心，而未將人力資源納入成本核算范圍。在知識經(jīng)濟時(shí)代，企業(yè)資本的范圍不斷擴大，知識資本相對于物質(zhì)資本的比重日趨上升，作為知識載體的人力資源成為決定企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展的最重要資源。為此，企業(yè)財務(wù)管理的重心應該從傳統的物質(zhì)資本管理轉向人力資本管理，構建起人力資本和物質(zhì)資本相結合的財務(wù)核算機制。否則，一切會(huì )計信息系統所提供的信息將是不全面、不充分的。（3）成本核算重企業(yè)內部成本，輕社會(huì )環(huán)境成本。從經(jīng)濟學(xué)的角度講，成本的構成應當是自然資源成本、物化勞動(dòng)消耗和活勞動(dòng)消耗的總和。成本補償只有包含這三方面的消耗和支出，最終才能使人類(lèi)社會(huì )和自然界完全良性循環(huán)。
第二，成本核算的內容未及時(shí)拓寬更新。既然知識資源已成為生產(chǎn)要素的主要因素，因而知識資源的消耗理所當然地應成為產(chǎn)品成本的構成部分，而現行財務(wù)會(huì )計和成本會(huì )計都將無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤入管理費用，沒(méi)有記入產(chǎn)品成本，這顯然已不符合知識經(jīng)濟下成本的內涵，因此，如何完整地核算企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，并將其價(jià)值記入產(chǎn)品成本將是成本會(huì )計的緊迫課題;同時(shí)，在知識經(jīng)濟社會(huì )中，創(chuàng )造發(fā)明知識、掌握和使用知識的人力資源的價(jià)值也應是成本核算涉及的對象;知識經(jīng)濟時(shí)代的企業(yè)勞動(dòng)主體是智力勞動(dòng)，智力勞動(dòng)的知識價(jià)值如何確認、計量、記錄和報告，應是該時(shí)代成本核算的重要內容。因為在我國相當一部分企業(yè)至今仍使用陳舊的設備、落后的工藝，生產(chǎn)加工“粗老笨重”的傳統產(chǎn)品，浪費嚴重，附加值低，污染嚴重。必須將知識經(jīng)濟和循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展有機地結合起來(lái)，盡可能地利用高科技，盡可能地以知識投入來(lái)替代物質(zhì)投入，促進(jìn)產(chǎn)品升級換代，減少消耗和排放，以達到經(jīng)濟、社會(huì )與生態(tài)的和諧統一。
第三，核算的方法不夠科學(xué)，亟待改進(jìn)。首先，從成本的計算方法來(lái)看，調查顯示，目前我國絕大多數企業(yè)采用品種法和分步法，只有極少數企業(yè)采用分批法。一般來(lái)講，品種法、分步法適用于大量、重復、單一品種生產(chǎn)類(lèi)型，分批法適用于多品種、小批量的生產(chǎn)類(lèi)型。其次，從制造費用的分配方法來(lái)看，制造費用的內容和金額已發(fā)生了巨大的變化，最初制造費用只占人工成本的近60%，且占全部產(chǎn)品成本的比重也只有10%左右，將制造費用按照各產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資的比例在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配既有一定的科學(xué)依據，又不影響成本計算的準確性，然而現在的制造費用其內容越來(lái)越多，金額越來(lái)越大，已相當于人工成本的300%左右，有時(shí)甚至達500%至600%，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資比例對其進(jìn)行分配，則會(huì )使工藝程序復雜、產(chǎn)量不高的成本偏低，使工藝程序簡(jiǎn)單、產(chǎn)量較大的產(chǎn)品成本偏高。產(chǎn)品成本資料的失真，將影響根據成本所進(jìn)行的各種決策。
第四，分步法、品種法的核算顯得必要性不大。對傳統會(huì )計成本分類(lèi)和分配方法提出了挑戰。在知識經(jīng)濟形態(tài)中，強調產(chǎn)品的個(gè)性化，即產(chǎn)品的生產(chǎn)由工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代的生產(chǎn)導向型轉變?yōu)槭袌?chǎng)和消費者導向型。生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)廠(chǎng)商要根據消費者不同的需要進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。產(chǎn)品的個(gè)性化導致產(chǎn)品生產(chǎn)工藝、原材料消耗的結構和數量、生產(chǎn)工時(shí)各不相同。這種生產(chǎn)品種的多樣化與傳統工業(yè)經(jīng)濟中的產(chǎn)品單一化和批量化生產(chǎn)發(fā)生了根本性的變化，產(chǎn)品成本的分配也必然要作相應的改革，也就是說(shuō)傳統會(huì )計中成本分配的分批法、分步法等已不適應新經(jīng)濟形態(tài)中產(chǎn)品生產(chǎn)成本分配的要求。企業(yè)的生產(chǎn)將由以前的生產(chǎn)導向型變?yōu)橄M導向型，生產(chǎn)廠(chǎng)家應根據顧客的不同需要進(jìn)行生產(chǎn)，小批量“單元生產(chǎn)”和批別成本核算將成為主要特點(diǎn)。此時(shí)，繁瑣復雜的分步法顯得沒(méi)有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。
第五，企業(yè)人工成本的歸集不完整，核算隨意性較大。在成本核算中，不考慮現代生產(chǎn)過(guò)程的復雜性，人工成本的歸集對象僅限于直接生產(chǎn)工人，而未包括研究開(kāi)發(fā)人員、設計人員和市場(chǎng)開(kāi)拓人員等。同時(shí)，人工成本的列支內容又僅限于直接生產(chǎn)工人和車(chē)間管理人員的工資和福利費，而未包括員工招聘、培訓、社會(huì )保險等項支出，致使企業(yè)成本信息不能真實(shí)反映人力資本耗費的全貌。有些企業(yè)領(lǐng)導人和會(huì )計工作者，為了本單位甚至個(gè)人的利益，不按“兩則”和《會(huì )計法》操作，千方百計在成本上做文章，該提的費用不提或少提，該攤的費用不攤或少攤，不該列支則支，人為造成成本膨脹及壓縮，導致成本計量數據失真。
二、我國企業(yè)成本核算的改進(jìn)對策
第一，對具備條件的企業(yè)引入作業(yè)成本計算方法�，F行制造費用的分配方法不能準確真實(shí)地反映各產(chǎn)品的成本水平，因此必須加以改進(jìn)。筆者認為改進(jìn)方法有二：其一是區分各種不同的制造費用，分別采用不同的分配標難。這種方法只能治標不能治本，因為各項標準可能會(huì )因時(shí)因地不斷變化。其二是從根本上改變現行的分配方法，對具備條件的企業(yè)引入作業(yè)成本核算。作業(yè)成本計算是以作業(yè)為核算對象，依據不同成本動(dòng)因核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計算出各個(gè)作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。由于作業(yè)成本是從成本動(dòng)因上尋找各項費用的分配標準，從而可以從根本上消除分配標準不科學(xué)的弊端，實(shí)現材料資源的節約。但實(shí)施作業(yè)成本核算有其必要的前提條件，企業(yè)應實(shí)行電腦一體化制造系統和適時(shí)生產(chǎn)系統，而我國當前大多數企業(yè)還不具備這些條件，因而目前我國實(shí)行作業(yè)成本核算為時(shí)尚早。為此，一方面應改進(jìn)我國現行的制造費用的分配標準和分配方法，另一方面應積極創(chuàng )造條件，在生產(chǎn)中，企業(yè)可以使用標準尺寸進(jìn)行設計，例如使用標準尺寸設計可以使用計算機和其他電子裝置非常容易和便捷地升級換代，在這類(lèi)生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高、技術(shù)含量較大的企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本核算的試點(diǎn)，通過(guò)試點(diǎn)，解決作業(yè)成本核算理論和實(shí)務(wù)中的眾多問(wèn)題，待條件成熟時(shí)再全面推行。
第二，建立以責任成本為中心的成本核算體系。為了解決當今成本核算存在的問(wèn)題，使企業(yè)成本核算符合新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》和相關(guān)會(huì )計制度的規定，防止成本核算混亂局面的出現，建立責任成本制度是有效的方法之一。責任成本制度是在企業(yè)內部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織系統中確定成本責任層次，建立責任成本中心，按責任成本指針控制成本耗費，傳遞、考核、報告成本信息，從而把經(jīng)濟責任落實(shí)到各部門(mén)，各層組織和執行人，按照經(jīng)營(yíng)決策所規定的目標，進(jìn)行事前指針?lè )纸�、事中行為控制和事后成效考核的一種內部經(jīng)濟責任制度。責任成本就是按責任歸屬，歸集成本資料，計算責任者的成本。原則上使干與管一致，也就是說(shuō)要按照產(chǎn)品成本的可控性歸類(lèi)，干什么就管什么，管什么就對所管范圍發(fā)生的成本負責。實(shí)行責任成本制，要根據企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)組織特點(diǎn)，把橫向和縱向兩個(gè)方面的責任成本管理有機的結合起來(lái)，建立以責任制為中心的成本管理體系。只有這樣，才能充分體現成本核算改革的要求，使成本管理與經(jīng)濟責任密切掛鉤，彌補了傳統成本核算的缺點(diǎn)，打破了成本責任的“大鍋飯”，做到權責分明，有效地控制成本，不斷改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟效益。實(shí)行責任成本核算的一般步驟和實(shí)施方法主要有以下幾點(diǎn)：
（1）正確劃分責任成本中心。責任成本中心是指成本發(fā)生的區域，任何對成本負有責任的單位都有一個(gè)相對獨立的成本中心，在大中型企業(yè)中一般要設置三個(gè)層次的成本中心。第一個(gè)層次是由廠(chǎng)部和各科室組成，以財務(wù)部門(mén)為主，并具體指導各責任中心的核算，匯總各級責任成本的實(shí)際報告。第二個(gè)層次是車(chē)間一級，每個(gè)車(chē)件都是一個(gè)成本中心，并具體指導中心所屬各班組的責任成本核算和實(shí)際報告的匯總。第三個(gè)層次是班組，每一個(gè)班組都是一個(gè)成本中心，這樣就形成了一個(gè)上下左右縱橫聯(lián)系的責任成本體系。
（2）嚴格確定責任范圍。按照責任單位的職權范圍和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的內容， 確定衡量的責任目標考核范圍。責任成本是由可控成本構成的，各成本中心的可控成本，就是該中心的責任成本。
（3）實(shí)現目標成本到責任成本的轉化。即成本指標分解落實(shí)的過(guò)程。在制定目標成本或編制成本計劃時(shí)按步驟進(jìn)行。制造費用既要按步驟采取一定方法編入成本計劃中， 又要按部門(mén)編制，做為各單位的責任費用標準。
（4）責任成本的核算考核與分析。一是責任成本核算。責任成本要按月進(jìn)行核算，反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中責任成本的執行情況，計算出各成本中心的實(shí)際責任成本。在成本核算方法上，應區別企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)組織的不同特點(diǎn)采用不同的方法。二是責任成本分析。各責任成本中心由負責人每月編制一份本中心實(shí)際報告，分別列出實(shí)際數與計劃數，考核時(shí)主要以各成本中心可控成本為標準，不可控成本通常做為參考資料列示。
第三，實(shí)現會(huì )計電算化、加強審計和社會(huì )監督的作用。成本核算的工作量很大，涉及到材料的收發(fā)存核算、人工費的統計與分攤、間接制造費用的歸集與分攤、中間產(chǎn)品的成本核算等等，有些基礎數據的形成甚至需要幾個(gè)部門(mén)的共同認定，實(shí)現會(huì )計電算化，建立一個(gè)良好的信息和溝通系統可以及時(shí)、全面、正確地提供企業(yè)成本信息，并在有關(guān)部門(mén)和人員之間進(jìn)行溝通。目前，大中型企業(yè)的會(huì )計核算基本上脫離了手工操作的賬務(wù)處理過(guò)程，許多企業(yè)內部控制也實(shí)現了計算機化，這大大節省時(shí)間，提高了工作效率"同時(shí)，會(huì )計師協(xié)會(huì )要加強對會(huì )計師事務(wù)所審計報告質(zhì)量的檢查及處罰力度，注冊會(huì )計師對其出具的審計報告要終生負責，防止注冊會(huì )計師為了承接業(yè)務(wù)或為了降低審計成本而隨意出具報告;國家審計部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)在企業(yè)查賬時(shí)重點(diǎn)要放到企業(yè)成本核算中，發(fā)現違紀違規現象要對單位及責任人予以嚴懲;內部審計部門(mén)要認識成本核算對企業(yè)的重要作用，在工作中加強內審監管力度，內部審計人員應處處以企業(yè)利益和投資者利益為重，努力擔當好廠(chǎng)長(cháng)、經(jīng)理的/法律顧問(wèn)和企業(yè)經(jīng)濟行為的“診斷醫生”，充分宣傳審計成果，使廣大職工和領(lǐng)導真正認識到內部審計的作用，真正做到“審為管用”、“審管結合”，促使企業(yè)規范、健康地發(fā)展。
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