論我國公益、救濟性捐贈的所得稅法律制度

「摘要」我國稅法在給予公益、救濟性捐贈可從應納稅所得中扣除的優(yōu)惠的同時(shí)，對捐贈投向、捐贈方式和程序、捐贈的扣除額度等因素進(jìn)行了限定。這些規定對鼓勵公益、救濟性捐贈發(fā)揮了重要作用，但也存在一些缺陷。筆者通過(guò)比較分析，提出了完善我國所得稅法關(guān)于公益、救濟性捐贈的規定的建議，并對公益、救濟性捐贈相關(guān)的其他相關(guān)法律問(wèn)題表達了觀(guān)點(diǎn)。

「關(guān)鍵詞」所得稅法 公益、救濟性捐贈 稅前抵扣

導言：

2004年10月28日上午10點(diǎn)，香港莊勝（集團）向北京大學(xué)法學(xué)院捐資儀式在北京大學(xué)英杰交流中心陽(yáng)光大廳隆重舉行。恰逢北京大學(xué)法學(xué)院百年院慶之際，在新法學(xué)樓建設過(guò)程中，莊勝（集團）慷慨解囊，捐資一千萬(wàn)元，體現了其對教育事業(yè)的支持。

公益事業(yè)源自于對人的關(guān)心和重視，樂(lè )善好施是一種美德。企業(yè)通過(guò)回報社會(huì )，改善了企業(yè)的形象，擴大了企業(yè)的影響。并且，捐贈和企業(yè)的贏(yíng)利性并不沖突，因為對公益性捐贈進(jìn)行稅收籌劃也是調節企業(yè)所得稅負，使企業(yè)獲得更多可分配利潤和發(fā)展資金的重要手段�，F有的紙面資料和網(wǎng)絡(luò )資源鮮有對此問(wèn)題的討論，本文以此為切入點(diǎn)，兼顧企業(yè)捐贈和個(gè)人等社會(huì )力量的捐贈，探討我國公益、救濟性捐贈的所得稅法律制度。

一、我國現行法律規范關(guān)于的公益、救濟性捐贈的規定

（一） 我國稅法認可的公益、救濟性捐贈的概念

所謂公益、救濟性捐贈，根據《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條、《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》第十二條和國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟性捐贈有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的批復》（國稅函發(fā)［1995］175號）的規定，是指納稅人通過(guò)我國境內非營(yíng)利的社會(huì )團體、國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區，貧困地區的捐贈。

（二）公益、救濟性捐贈享受稅收優(yōu)惠的條件

1、 捐贈投向

捐贈投向是區分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈的標準。只有向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區，貧困地區的捐贈才屬于我國稅法認可的公益、救濟性捐贈�！豆�益事業(yè)捐贈法》第三條對公益事業(yè)的范圍進(jìn)行了詳細的規定：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì )群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛生、體育事業(yè)；環(huán)境保護、社會(huì )公共設施建設；促進(jìn)社會(huì )發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì )公共和福利事業(yè)。

兩種捐贈引起的稅收法律后果不同。根據《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六項、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》第十九條第八項和《個(gè)人所得稅法實(shí)施細則》第二十四條的規定，納稅主體在計算應納稅所得額時(shí)，只有公益、救濟性的捐贈才能夠享受扣減的稅收優(yōu)惠政策。

2、 捐贈方式和捐贈程序

并不是所有的公益、救濟性捐贈都能獲得減免稅。從我國稅法認可的公益、救濟性捐贈的概念可以看出，納稅主體必須通過(guò)我國境內的非營(yíng)利的社會(huì )團體[1]、國家機關(guān)進(jìn)行捐贈。[2]如果直接向捐贈對象（受益人）進(jìn)行捐贈，則不能享受任何稅前扣除。

在捐贈程序上，《公益事業(yè)捐贈法》第十六條規定：受贈人接受捐贈后，應當向捐贈人出具合法、有效的收據；財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì )力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)問(wèn)題的通知》（財稅[2001] 28號）第三條也規定：接受捐贈的紅十字會(huì )應按照財務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級財政部門(mén)統一�。ūO）制的捐贈票據，并加蓋接受捐贈或轉贈的紅十字會(huì )的財務(wù)專(zhuān)用印章。

法律規定捐贈方式和捐贈程序，在于防止企業(yè)和個(gè)人利用稅法關(guān)于公益、救濟性捐贈可以享受稅收優(yōu)惠的規定，借捐贈之名，非法轉移應納稅所得以偷逃稅款；同時(shí)，對企業(yè)和個(gè)人的公益、救濟性捐贈起到證明作用，納稅主體在向稅務(wù)機關(guān)申報應納稅所得額時(shí)，持有對捐贈起證明作用的相關(guān)收據，享受稅前扣減，否則不能享受。

3、 捐贈額度

雖然根據《企業(yè)會(huì )計制度》（財會(huì )[2000]25號）規定，企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈支出計入營(yíng)業(yè)外支出。但是，企業(yè)賬面會(huì )計利潤并非就是企業(yè)所得稅的應納稅所得額，營(yíng)業(yè)外支出也并非就可以全額抵扣應納稅所得額。因為稅法規定了公益、救濟性捐贈可稅前扣減的數額在年度應納稅所得額中的比例。而對于超過(guò)國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，根據《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六項的規定，在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除�！秱�(gè)人所得稅法實(shí)施細則》第二十四條中也有捐贈扣除額度的規定。

規定公益、救濟性捐贈可以稅前扣除的額度有兩個(gè)方面的作用：

（1）可以防止企業(yè)和個(gè)人利用稅法中關(guān)于公益、救濟性捐贈可以享受稅前扣除的規定，通過(guò)捐贈轉移應稅利潤和所得，以維護國家正常的稅收秩序和避免國家稅款的大量流失。

（2）雖然納稅人對自己所繳納的稅款的使用和流向有決定和監督權，但這是宏觀(guān)層面上，通過(guò)代議制度進(jìn)行的決定和監督；在微觀(guān)層面上，如果允許每個(gè)納稅人決定自己所繳納稅款的使用和流向，個(gè)體決策的盲目和短視必將破壞政府的宏觀(guān)財政計劃，使其無(wú)法正常開(kāi)展工作，反而不利于公益、救濟事業(yè)的開(kāi)展。

（三）公益、救濟性捐贈的稅收法律后果[3]

由于適用的法律法規不同，不同捐贈主體的公益、救濟性捐贈有不同的稅收法律后果：

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