論分部報告的改進(jìn)

的不斷和證券市場(chǎng)的日益完善，客觀(guān)上為之間的收購、吞并與合并提供了便利；而且，越來(lái)越多的企業(yè)為進(jìn)步競爭力也不斷在謀取多種經(jīng)營(yíng)和進(jìn)步市場(chǎng)占有率。主客觀(guān)兩方面的原因使跨行業(yè)、跨地區的企業(yè)團體在經(jīng)濟生活中的地位日漸凸現。環(huán)境的這種變化，使得只能提供企業(yè)團體整體財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息的合并會(huì )計報表已不能滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的信息需求，因此，作為向信息使用者提供以業(yè)務(wù)分部和地區分部為主體的分散財務(wù)信息的分部報告也就顯得日益重要，鑒于此，本文擬通過(guò)對我國分部報告規范的改進(jìn)和依然存在的不足進(jìn)行，在鑒戒國際經(jīng)驗的基礎上，提出進(jìn)一步完善我國分部報告規范的幾點(diǎn)建議。

一、我國新頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》對分部報告規范的改進(jìn)

我國于今年初頒布了《企業(yè)會(huì )計制度》，取代了1998年版的《股份有限公司會(huì )計制度——會(huì )計科目和會(huì )計報表》。與舊的《股份有限公司會(huì )計制度》和其他規范分部報告的法規相比，新的《企業(yè)會(huì )計制度》在分部報告規范方面有了明顯改進(jìn)，主要體現在以下幾個(gè)方面：

1．確認分部的基礎明確�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》中規定：分部報表應按業(yè)務(wù)分部和地區分部分別編制。這就明確了確認分部的基礎是按照業(yè)務(wù)和地區：其中，業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內可區分的組成部分，該組成部分提供單項產(chǎn)品或勞務(wù)，或一組相關(guān)的產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔著(zhù)不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔的風(fēng)險和回報；地區分部是指企業(yè)內可區分的組成部分，該組成部分在一個(gè)特定的經(jīng)濟環(huán)境內提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔著(zhù)不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的組成部分所承擔的風(fēng)險和回報。而我國以前的分部報告規范對分部的確認基礎說(shuō)明不清并且存在著(zhù)矛盾：《股份有限公司會(huì )計制度》規定以行業(yè)和地區作為分部的基礎，但指明“地區”是指公司所在地，僅是一個(gè)地理概念，并且“行業(yè)”的概念相對于“業(yè)務(wù)”要過(guò)于寬泛，木利于分部的確認�！稖蕜t第二號》則只規定按行業(yè)表露分部信息，而不要求表露地區分部信息，與《股份有限公司會(huì )計制度》的規定相矛盾。

另外，《企業(yè)會(huì )計制度》還規定：企業(yè)一旦根據自身的具體情況制定出適合于本企業(yè)的業(yè)務(wù)分部和地區分布原則，就應該一貫地遵循這一原則。如隨著(zhù)經(jīng)營(yíng)情況的變化而作出調整的，企業(yè)應在會(huì )計報表附注中予以說(shuō)明，并且提供調整后的比較分部報表。

2．可報告分部的確定指標多元化�！豆煞萦邢薰�司會(huì )計制度》對報告哪些分都未作定量指標規定；《準則第二號》中也只要求“公司的經(jīng)營(yíng)涉及到不同行業(yè)的業(yè)務(wù)，苦行業(yè)收進(jìn)占主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)的10％（含10％）以上的，則應按行業(yè)種別表露有關(guān)數據”。這樣確定分部的標準過(guò)于簡(jiǎn)單，木利于編報者篩選可報告分部，有時(shí)甚至會(huì )遺漏重大信息。再者，只規定單一性指標，可變性強，易于人為操縱，治理當局輕易根據需要，只表露對企業(yè)有利的信息，誤導報表使用者。而新的《企業(yè)會(huì )計制度》規定：（l）只要分部營(yíng)業(yè)收進(jìn)、分部營(yíng)業(yè)損益或資產(chǎn)中的一項達到所有分部合并數的10％或以上，就應當將該分部確以為可報告分部；（2）應報告分部的外部總收進(jìn)合計應占合并或企業(yè)總收進(jìn)的75％，否則，就應再增加報告的分部，即使它達不到前述10％的臨界值也要報告；（3）報告的分部個(gè)數最多不應超過(guò)10個(gè)，假如超過(guò)，應將相關(guān)的分部予以合并反映。這種多元化的可報告分部確定指標就避免了遺漏對信息使用者的決策有幫助的信息，同時(shí)也降低了治理當局的隨意性。

3．分部報告表露的簡(jiǎn)化、形式改善�！稖蕜t第二號》僅要求表露行業(yè)分部的營(yíng)業(yè)收進(jìn)，營(yíng)業(yè)本錢(qián)和營(yíng)業(yè)毛利，其規定過(guò)于狹窄，信息表露不充分。而《企業(yè)制度》要求不僅按業(yè)務(wù)分部，而且還要按地區分部編制分部報表，同時(shí)，將分部報表作為利潤表的附表納進(jìn)財務(wù)報告體系，在會(huì )計報表附注中表露，《股份有限公司會(huì )計制度》要求編制“分部營(yíng)業(yè)利潤和資產(chǎn)表”等量列示經(jīng)營(yíng)分部和地區分部，并將其作為利潤表的附表納進(jìn)財務(wù)報告體系，要求表露收進(jìn)、用度、稅金和現金流量等方面的13項分部信息指標，內容又過(guò)于寬泛，使分部信息重要性喪失，造成信息超載；而《企業(yè)會(huì )計制度》要求兩張分部報表都要表露營(yíng)業(yè)收進(jìn)。銷(xiāo)售本錢(qián)、期間用度、營(yíng)業(yè)利潤、資產(chǎn)總額和負債總額，并提供本年和上年各個(gè)項目的對比數額，其中營(yíng)業(yè)收進(jìn)包括對外營(yíng)業(yè)收進(jìn)和分部間營(yíng)業(yè)收進(jìn)，銷(xiāo)售本錢(qián)包括對外銷(xiāo)售本錢(qián)和分部間銷(xiāo)售本錢(qián)，這些規定較符合我國企業(yè)團體編報分部報告的能力，并且對分部報告編報形式的要求也體現出了對分部報告的重視。

二、我國分部報告表露依然存在的及改善的建議

1．關(guān)于轉移定價(jià)的表露及具體會(huì )計要素的確認和計量。的團體企業(yè)為了整體利益，往往充分利用各分部進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)交易的重心就是分部間的轉移定價(jià)。報表使用者要更好地把握各主要分部真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，就必須了解有關(guān)這些交易背景的信息，但這些信息往往被隱躲在總報表或合并報表中，而且目前在分部信息的表露中，對轉移定價(jià)也未作特別的表露要求。針對這種情況，分部報告規范應要求企業(yè)對外表露分部間轉移定價(jià)的基礎，并且要對分部間的轉移定價(jià)加以規范，以防止企業(yè)濫用定價(jià)制度扭曲會(huì )計信息。另外《企業(yè)會(huì )計制度》對分部收進(jìn)、分部本錢(qián)、分部期間用度、分部營(yíng)業(yè)利潤和虧損、分部資產(chǎn)和分部負債等會(huì )計要素都沒(méi)有明確的定義和標準，而且對分部間共向發(fā)生的收進(jìn)、本錢(qián)、用度和共同使用的資產(chǎn)如何分配，《企業(yè)會(huì )計制度》中也沒(méi)有解釋?zhuān)�因此，應盡快出臺關(guān)于分部報告的具體會(huì )計準則，以規范企業(yè)有關(guān)分部報告的會(huì )計實(shí)務(wù)處理。

2．關(guān)于表露的形式�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》要求企業(yè)按業(yè)務(wù)分部和地區分部等量列示分部信息，這種表露方式固然較以往更體現出對分部報告的重視，但實(shí)際上是不論各分部對企業(yè)的重要性差異，都按照同一標準進(jìn)行表露，從而不利于體現出企業(yè)的風(fēng)險和收益的來(lái)源差異，也輕易造成編報本錢(qián)過(guò)高，不符合“本錢(qián)效益”原則。實(shí)際上企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，其風(fēng)險和收益的來(lái)源往往有所側重，可能主要來(lái)源于業(yè)務(wù)分部，也可能主要來(lái)源于地區分部，鑒于此，筆者建議參照IASC－14的做法，采用主要和次要的信息表露形式：假如企業(yè)的風(fēng)險和收益率主要受其生產(chǎn)的不同產(chǎn)品或勞務(wù)的，報告分部信息的主要形式應是業(yè)務(wù)分部，按地區報告的信息則是次要的；假如企業(yè)的風(fēng)險和收益率主要受其所在不同的國家或地區經(jīng)營(yíng)環(huán)境的影響，報告分部信息的主要形式應是地區分部，按不同產(chǎn)品或勞務(wù)所報告的信息則是次要的。并且對于主要的分部報告，不論是以業(yè)務(wù)分部為主，還是以地區分部為主，都要表露比次要報告更詳盡的信息，而次要報告則可表露相對簡(jiǎn)化的財務(wù)信息。

3．關(guān)于表露的時(shí)間�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》規定企業(yè)在年度財務(wù)會(huì )計報告中表露分部信息，但是考慮到財務(wù)報告用戶(hù)更新信息的需要，同時(shí)為了使證券市場(chǎng)的長(cháng)期投資者能及時(shí)全面地了解企業(yè)面臨的機會(huì )和風(fēng)險，猜測企業(yè)的長(cháng)期趨勢，建議要求上市公司不僅在年度報告中，還應在中期報告中表露分部信息。具體可以在半年度中期財務(wù)報告中表露分部信息。當然，由于中期報告與年度報告在編制時(shí)間和重要性等方面存在差異，分部信息在中期報告中的表露內容應從簡(jiǎn)，可只表露主要的分部報告和營(yíng)業(yè)收進(jìn)、營(yíng)業(yè)本錢(qián)、營(yíng)業(yè)利潤或虧損等主要指標信息。

總之，分部報告的信息表露在我國還處于不斷摸索的階段。隨著(zhù)的持續與企業(yè)規模的日益增大以及國際交流的逐日頻繁，公眾對分部信息表露的需求將不斷的進(jìn)步。會(huì )計準則制定機構和證券監管部分應當根據用戶(hù)信息需求的變化，盡快發(fā)布分部報告會(huì )計準則及相關(guān)法規，以規范分部信息的表露。

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